980102
DIREZIONE CENTRALE
CONTRIBUTI
971224
Circolare n. 263
AI DIRIGENTI CENTRALI E
PERIFERICI
AI COORDINATORI GENERALI,
CENTRALI E
PERIFERICI DEI RAMI
PROFESSIONALI
AL COORDINATORE GENERALE MEDICO
LEGALE E PRIMARI MEDICO
LEGALI
e, per conoscenza,
AL PRESIDENTE
AI CONSIGLIERI DI
AMMINISTRAZIONE
AL PRESIDENTE E AI MEMBRI DEL
CONSIGLIO DI INDIRIZZO E
VIGILANZA
AI PRESIDENTI DEI COMITATI
AMMINISTRATORI DI FONDI,
GESTIONI E CASSE
AI PRESIDENTI DEI COMITATI
REGIONALI
AI PRESIDENTI DEI COMITATI
PROVINCIALI
97-263. Unificazione delle basi imponibili fiscale
e previdenziale.
DIREZIONE CENTRALE
CONTRIBUTI
Roma, 24 dicembre 1997 AI DIRIGENTI CENTRALI E
Circolare n. 263 PERIFERICI
AI COORDINATORI GENERALI,
CENTRALI E
PERIFERICI DEI RAMI
PROFESSIONALI
AL COORDINATORE GENERALE MEDICO
LEGALE E PRIMARI MEDICO
LEGALI
All. 1 e, per conoscenza,
AL PRESIDENTE
AI CONSIGLIERI DI
AMMINISTRAZIONE
AL PRESIDENTE E AI MEMBRI DEL
CONSIGLIO DI INDIRIZZO E
VIGILANZA
AI PRESIDENTI DEI COMITATI
AMMINISTRATORI DI FONDI,
GESTIONI E CASSE
AI PRESIDENTI DEI COMITATI
REGIONALI
AI PRESIDENTI DEI COMITATI
PROVINCIALI
OGGETTO: 97-263. Unificazione delle basi imponibili fiscale
e previdenziale.
SOMMARIO:
- Esposizione dei principi generali
sull'al- lineamento della base
imponibile previdenziale a quella
fiscale;
- rassegna sistematica delle deroghe;
- precisazioni su specifici istituti;
- lavoratori all'estero.
La legge collegata alla finanziaria 1997 (legge
23/12/1996, n. 662, art. 3, comma 19, ha conferito al
Governo delega per emanare decreti legislativi volti,
fra l'altro, alla definizione del reddito da lavoro
dipendente ai fini fiscali e previdenziali ed alla loro
possibile equiparazione.
Il decreto legislativo 2/9/1997, n.314 (Suppl. Ord.
G.U. n. 219 del 19/9/1997) ha dato attuazione alla
delega, dettando all'articolo 6 le disposizioni per
allineare la base imponibile previdenziale con quella
fiscale.
Dette disposizioni, pertanto, sostituiscono
integralmente quelle di cui all'art. 12 della legge
30/4/1969, n. 153 e successive modificazioni.
Si sottolinea in primo luogo l'importanza
dell'intervento normativo che si inserisce nel piu'
ampio progetto riformatore - che sta trovando attuazione
anche attraverso gli altri decreti delegati (cfr. D.Lvo
9/7/1997, n.241 ed atti connessi emanati od in corso di
emanazione) - inteso ad armonizzare e razionalizzare il
sistema di riscossione e gli adempimenti fiscali e
previdenziali con indubbi vantaggi per le
Amministrazioni interessate e per i contribuenti.
Passando alla illustrazione della norma contenuta
nell'articolo 6, si osserva che mediante la tecnica
della sostituzione delle previgenti norme e' stato
novellato l'art. 12 della legge 30/4/1969, n. 153, con
la disposizione che fissa il principio in base al quale
l'assoggettamento al prelievo contributivo dei redditi
di lavoro dipendente, individuati in base all'art. 46,
comma 1, del T.U.I.R., avviene sulla medesima base
imponibile determinata a fini fiscali a norma dell'art.
48 dello stesso T.U.I.R., salvo alcune deroghe dettate
dalla diversa natura del prelievo o ispirate da
considerazioni d'ordine generale in materia di politica
previdenziale.
Le nuove disposizioni entrano in vigore dal 1
gennaio 1998.
Da un punto di vista strutturale si registrano in
via prioritaria i due seguenti principi:
- il reddito da lavoro dipendente ai fini contributivi
e' quello definito dall'art. 46, comma 1, del T.U. sulle
imposte sui redditi, approvato con DPR 22/12/1986, n.
917. Detta norma stabilisce che "sono redditi di lavoro
dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per
oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi
qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di
altri, compreso il lavoro a domicilio quando e'
considerato lavoro dipendente secondo le norme della
legislazione sul lavoro";
- la base imponibile per il calcolo dei contributi di
previdenza e di assistenza sociale e' individuata
conformemente alle norme contenute nell'art. 48 del
predetto T.U., salve le deroghe e le particolarita' di
cui si dira' appresso. Ai sensi della prima parte del
citato articolo 48, comma 1, "il reddito di lavoro
dipendente e' costituito da tutte le somme e i valori in
genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo di
imposta anche sotto forma di erogazioni liberali, in
relazione al rapporto di lavoro".
Una prima osservazione d'ordine generale e' che
anche nel nuovo quadro normativo la nozione della base
imponibile contributiva continua, come nel precedente
regime, ad avere la propria specifica qualificazione dal
collegamento al rapporto di lavoro, nel senso che anche
nel nuovo assetto il concetto di retribuzione imponibile
continua ad essere svincolato dal criterio di impronta
civilistica di rigida corrispettivita' con la
prestazione lavorativa e risulta comprensivo di tutte le
attribuzioni patrimoniali aventi causa nel rapporto di
lavoro.
Sotto il profilo del procedimento di
identificazione della base imponibile ai fini
contributivi, l'unificazione comporta che occorre fare
riferimento ai criteri dettati dall'art. 48 del T.U.
integrati dalle deroghe stabilite dall'articolo 6.
Si deve rimarcare che, vertendosi in materia di
previdenza obbligatoria, il dato normativo somme e
valori "percepiti", espresso nel comma 1 dell'art. 48
non esaurisce la nozione di retribuzione imponibile ai
fini contributivi, specificata quest'ultima piu'
propriamente ed incisivamente attraverso il concetto di
redditi "maturati" nel periodo di riferimento. In altri
termini, tale nozione non comprende solo quanto
percepito dal lavoratore, ma si dilata sino ad
includere, ancorche' non corrisposti, somme e valori
"dovuti" per legge, regolamento, contratto collettivo o
individuale. Tale conseguenza discende dal principio,
gia' largamente affermato in giurisprudenza in
correlazione all'automatismo della costituzione del
rapporto previdenziale che si determina al sorgere del
rapporto di lavoro, e successivamente codificato in
diritto positivo dall'articolo 1, comma 1, del D.L.
9/10/1989, n. 338, convertito dalla legge 7/12/1989, n.
389 e successive modificazioni.
La disciplinata unificata e' applicabile a tutte le
gestioni di previdenza e di assistenza sociale
nell'ambito delle quali la base imponibile era regolata
dall'art. 12 delle legge 30/4/1969, n. 153 e successive
modificazioni, disciplina che nel corso del tempo e'
stato estesa alla quasi totalita' delle gestioni
previdenziali dalla legge 8/8/1995, n. 335 e dai
successivi provvedimenti delegati.
Nella disciplina unificata rientrano anche le
contribuzioni dovute per categorie di lavoratori
autonomi, quali alcune figure dello spettacolo soggette
a contribuzioni obbligatorie ricadenti, quanto alla
determinazione della base imponibile, sotto la
disciplina dell'articolo 12 in argomento.
La normativa non innova rispetto ai tempi di adempi
mento dell'obbligazione contributiva che va soddisfatta,
sulla base del principio della competenza, entro
attualmente il 20 del mese successivo a quello cui si
riferisce la retribuzione.
Per le componenti variabili della retribuzione
indicate nel D.M. 7/10/1993, (G.U. n. 245 del
18/10/1993) con il quale e' stata approvata la delibera
consiliare n. 5 del 26/3/1993, emanata in sede di
delegificazione, conti-nua ad essere operante il
principio che ne consente la computabilita' ai fini
contributivi nel mese successivo a quello cui si
riferiscono secondo le modalita' illustrate nella circo
lare n. 292 del 23/12/1993.
Ai sensi del comma 9 dell'art. 6, le gratificazioni
annuali e periodiche (comprendenti anche la 13a e 14a
mensilita'), i conguagli di retribuzione spettanti a
seguiti di norme di legge o di contratto aventi effetto
retroattivo e i premi di produzione sono invece, in ogni
caso assoggettati a contribuzione nel mese di
corresponsione ed allo stesso mese imputati.
Il criterio in parola che ribadisce il precetto
gia' enunciato dall'articolo 26, penultimo comma, della
legge 3/6/1975, n. 160 non assume valenza assoluta in
quanto va coniugato con il suesposto principio della
automatica costituzione del rapporto di assicurazione
sociale; onde l'eventuale corresponsione in ritardo
degli emolumenti di cui trattasi rispetto a termini
legalmente o contrattualmente stabiliti non produce un
differimento dell'obbligazione contributiva che va,
invece, soddisfatta nel rispetto di tali termini e, se
adempiuta tardivamente, comporta l'aggravio degli
accessori di legge.
Ai fini del calcolo dei contributi, si conferma il
criterio dell'arrotondamento per ciascun assicurato
dell'imponibile mensile alle mille lire per eccesso o
per difetto a seconda che si tratti di frazioni non
inferiori o inferiori a 500 lire.
Premesse tali considerazioni d'ordine generale, si
passa ad analizzare le singole disposizioni
dell'articolo 6, mentre per quanto riguarda la
identificazione del reddito fiscalmente imponibile non
riguardato da deroghe occorre fare riferimento alla
circolare del Ministero delle Finanze, n. 326/E del
23/12/1997, che si trasmette in allegato.
1) Comma 3. Principio del "lordo".
Continua a trovare applicazione (art. 6, comma 3)
il principio generale alla base del sistema secondo cui
le somme ed i valori che compongono la base imponibile
si intendono al lordo di qualsiasi contributo e
trattenuta (quota del lavoratore per contribuzione
obbligatoria, trattenute fiscali ed ogni altra
ritenuta).
2) Comma 4. Esclusione della base imponibile ai
fini contributivi.
Sono esclusi dalla base imponibile ai fini contributivi.
A) Le somme corrisposte a titolo di trattamento di fine
rapporto.
B) Le somme corrisposte in occasione della cessazione
del rapporto di lavoro al fine di incentivare
l'esodo dei lavoratori, nonche' quelle la cui
erogazione trae origine dalla predetta cessazione,
fatta salva l'imponibilita' dell'indennita'
sostitutiva del preavviso.
In merito alla portata dell'esclusione di cui
trattasi si evidenzia quanto segue.
In base all'articolo 4, comma 2 bis del D.L.
30/5/1988, n. 173, convertito con modificazioni dalla
legge 26/7/1988, n. 291, erano escluse le somme
corrisposte in occasione della cessazione del rapporto
di lavoro al fine di incentivare l'esodo.
Le connotazioni delle predette somme sono state
definite con la circolare n. 170 del 19/7/1990, a mente
della quale rientrano nel campo di applicazione della
norma esoneratrice le somme erogate in occasione della
cessazione del rapporto di lavoro in eccedenza alle
normali competenze comunque spettanti ed aventi lo scopo
di indurre il lavoratore ad anticipare la risoluzione
del rapporto di lavoro, rispetto alla sua naturale
scadenza.
Sono, quindi, state ricomprese nella fattispecie:
le somme corrisposte nei casi di prepensionamento;
quelle erogate in caso di cessazione anticipata del
rapporto di lavoro a tempo indeterminato laddove la
disciplina contrattuale o legale ponga al datore di
lavoro limitazioni al potere di recesso individuale del
rapporto di lavoro e, quindi, segnatamente nelle ipotesi
di rapporto di lavoro assistiti dal regime di stabilita'
a norma di legge 15 luglio 1966, n. 604 e successive
modificazioni; le somme erogate per cessazione del
rapporto di lavoro a termine prima della scadenza di
questo; le somme corrisposte allo scopo di attuare
riduzioni di personale attraverso licenziamenti
collettivi.
La nuova disposizione amplia il campo della
esclusione estendendolo alle altre somme la cui
erogazione trae origine dalla cessazione del lavoro
proprio nell'intento di eliminare gli effetti distorsivi
sulla base imponibile e pensionabile.
Conseguentemente dal 1/1/1998 rientrano nella esclu
sione, oltre le incentivazioni all'esodo nel senso gia'
specificato, tutte quelle forme di erogazione prive di
uno specifico titolo retributivo, corrisposte in sede di
risoluzione di rapporto di lavoro - anche se non
sottoposto a limitazioni sotto il profilo della libera
recedibilita' da parte del datore di lavoro - e la cui
funzione desumibile dalla volonta' contrattuale o
dall'atteggiarsi delle parti sia riconducibile a quella
di agevolare lo scioglimento del rapporto.
L'esclusione non si estende, quindi, a premi o
gratifiche contrattualmente previste rispetto alle quali
la risoluzione del rapporto si pone solo come momento
temporale dell'erogazione e non come fatto generatore di
essa.
Indennita' sostitutiva del preavviso.
L'indennita' sostitutiva del preavviso anche dopo
il 1 gennaio 1998 continua ad essere soggetta a
contribuzione di previdenza e di assistenza sociale.
Per la qualificazione di detta indennita' occorre
fare riferimento alle norme del diritto del lavoro (1).
L'indennita' sostitutiva del preavviso deve essere
aggiunta, ai fini del calcolo dei contributi, all'ultimo
periodo di paga, ma attribuita, ai fini dell'accredito
dei contributi assicurativi a favore del lavoratore, al
periodo cui essa si riferisce (delibera Consiglio di
Amministrazione n. 63 del 4/5/1973 e circolare n. 365 C.
e V. del 19.8.1974).
Per il caso di decesso del lavoratore si fara'
riferimento alla circolare n. 211 del 19/8/1992.
C) I proventi e le indennita' conseguite anche in
forma
assicurativa, a titolo di risarcimento danni.
Come emerge dalla relazione di accompagno al
decreto
legislativo, tale voce e' riferita ad indennita' che non
sono collegate ad una funzione remunerativa, sia pure
considerata in una lata accezione, della prestazione
lavorativa.
Si tratta in sostanza di erogazioni diverse dalla
normale retribuzione rivolte esclusivamente al reintegro
patrimoniale di perdite subite dal lavoratore in
dipendenza del rapporto di lavoro.
L'esenzione, quindi, non si applica a quanto
versato al lavoratore per indennizzarlo della mancata
percezione di reddito da lavoro dipendente, nel qual
caso, peraltro, la contribuzione, indipendentemente
dalla quantificazione del danno, nel perdurare del
rapporto di lavoro ed in assenza di trattamenti
mutualistici obbligatori, va commisurata alla
retribuzione che risulterebbe contrattualmente dovuta,
nel rispetto altresi' dei minimali giornalieri.
Come gia' previsto nel previgente regime, rientrano
nell'esclusione:
- le indennita' liquidate dal giudice a titolo di
risarcimento danno in caso di reintegrazione nel posto
di lavoro per illegittimo licenziamento secondo quanto
previsto dall'art. 1, comma 5, della legge 11/5/1990, n.
108, nonche' quelle pari a 15 mensilita' spettanti al
lavoratore in caso di rinuncia alla reintegrazione nel
posto si lavoro disposta dal giudice (v. ultimo comma
del citato art. 1); resta fermo peraltro l'obbligo del
pagamento della contribuzione dal momento del
licenziamento fino allo spirare dei termini contemplati
dallo stesso ultimo comma (cfr. circ. 11/5/1992, n .125,
lett. A);
- le indennita' fino ad un massimo di 14 mensilita'
corrisposte al lavoratore nei casi previsti dall'art. 8
della legge 15/7/1966, n. 604 - come riformulato dalla
legge n.108/1990 - in cui risulti accertato che non
ricorrono gli estremi della giusta causa o del
giustificato motivo e non intervenga la riassunzione
entro il termine di 3 giorni (cfr. lett. B citata
circolare n. 125/1992).
In merito alle somme date per rivalutazione
monetaria ed interessi ex articolo 429 del codice di
procedura civile, si rileva che esse in base
all'articolo 1 del D.Lvo sono collocate nell'articolo
46, comma 2.
Quest'ultimo non viene richiamato dall'articolo 6
del D.Lvo che considera redditi da lavoro dipendente ai
fini contributivi quelli di cui all'articolo 46, comma
1.
In considerazione di tali ragioni di ordine
testuale e sistematico, sia della loro funzione
risarcitoria si deve concludere che esse sono esenti
da imposizione contributiva, anche se derivano da
adempimento spontaneo e non conseguono ad una pronuncia
del giudice.
D) Le somme poste a carico di gestioni assistenziali e
previdenziali obbligatorie per legge; le somme e le
provvidenze erogate da casse, fondi e gestioni di cui al
successivo punto f) e quelle erogate dalle Casse edili
di cui al comma 4 ("recte" di cui comma 6); i proventi
derivanti da polizze assicurative; i compensi erogati
per conto di terzi non aventi attinenza con la
prestazione lavorativa.
La casistica ricompresa sotto la lettera D) non pre
senta novita' di rilievo: la disposizione risulta
confermativa del principio generale gia' immanente
nell'ordinamento previdenziale escludente dalla
retribuzione imponibile le prestazioni a carico di fondi
e gestioni di previdenza obbligatorie; da fondi
complementari e integrativi istituiti volontariamente e
da polizze e cioe' da tutte quelle forme integrative di
tutela a carattere previdenziale ed assistenziale i cui
mezzi di provvista finanziaria sono gia' sottoposti al
prelievo integrale o al contributo di solidarieta'.
Per quanto riguarda in generale le erogazioni da
terzi o per conto di terzi le stesse sono sottoposte
all'ordinario prelievo contributivo se hanno attinenza
con la prestazione lavorativa.
Con particolare riguardo ai casi di comando o
distacco presso altro datore di lavoro, istituto
applicato piu' che altro nel settore pubblico ma
riconosciuto ammissibile dalla giurisprudenza a
determinate condizioni anche in quello privato, rientra
nell'imponibile contributivo anche quanto corrisposto
dal soggetto presso il quale e' avvenuto il distacco
restando a carico del datore di lavoro distaccante
l'adempimento dell'obbligazione contributiva.
E) Nei limiti ed alle condizioni stabilite dall'articolo
2 del decreto-legge 25 marzo 1997, n. 67, convertito,
con modificazioni, dalla legge 23 maggio 1997, n. 135,
le erogazioni previste dai contratti collettivi
aziendali, ovvero di secondo livello, delle quali sono
incerti la corresponsione o l'ammontare e la cui
struttura sia correlata dal contratto collettivo
medesimo alla misurazione di incrementi di
produttivita', qualita' ed altri elementi di
competitivita' assunti come indicatori dell'andamento
economico dell'impresa e dei suoi risultati.
L'esclusione di cui alla lettera E), come emerge
dal testo normativo, recepisce, per intero, quanto gia'
previsto dall'articolo 2 del decreto-legge 25 marzo
1997, n. 67 convertito con modificazioni dalla legge 23
maggio 1997, n. 135 e da precedenti norme decadute con
cui era stato introdotto e regolato il cosiddetto regime
di decontribuzione.
L'importo annuo decontribuibile e' stabilito a
regime entro il limite massimo del 3% della retribuzione
contrattuale percepita nell'anno solare di riferimento.
In fase di prima applicazione tale limite non puo'
superare la misura dell'1% sino al 31/12/1997 e del 2%
dal gennaio 1998. Gli adeguamenti successivi sono
disposti con decreto interministeriale.
Le erogazioni sono assoggettate ad un contributo di
solidarieta' del 10%, a carico del datore di lavoro,
devoluto alle gestioni pensionistiche cui cui sono
iscritti i lavoratori.
Il predetto contributo non e' dovuto quando tali
erogazioni sono destinate ai trattamenti pensionistici
complementari di cui al D.Lvo 21/4/1993, n. 124 e
successive modificazioni ed integrazioni. Se e'
destinata a tale finalita' solo una parte delle
erogazioni, il predetto contributo si applica sulla
residua parte.
Per l'applicazione della disposizione si fa rinvio
alle precedenti circolari: n. 152 del 22/7/1996; n. 213
del 6/11/1996; n. 251 del 13/12/1996 (relativa alla
mancata conversione del D.L. 24/9/1996, n. 499); n. 48
del 5/3/1997 (settore agricolo); n. 95 del 17/4/1997; n.
129 del 10/6/1997.
F) I contributi e le somme a carico del datore di
lavoro, versate o accantonate, sotto qualsiasi forma, a
finanziamento delle forme pensionistiche complementari
di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, e
successive modificazioni ed integrazioni, e a casse,
fondi, gestioni previste da contratti collettivi o da
accordi o da regolamentazioni aziendali, al fine di
erogare prestazioni integrative previdenziali o
assistenziali a favore del lavoratore e suoi familiari
nel corso del rapporto o dopo la sua cessazione. I
contributi e le somme predetti, diverse dalle
quote di accantonamento al TFR, sono assoggettati al con
tributo di solidarieta' del 10 per cento di cui
all'articolo 9-bis del decreto legge 29 marzo 1991, n.
103, convertito con modificazioni, dalla legge 1 giugno
1991, n. 166, e al citato decreto legislativo n. 124 del
1993, e successive modificazioni ed integrazioni, a
carico del datore di lavoro e devoluto alle gestioni
pensionistiche di legge cui sono iscritti i lavoratori.
Resta fermo l'assoggettamento a contribuzione ordinaria
nel regime obbligatorio di appartenenza delle quote ed
elementi retributivi a carico del lavoratore destinati
al finanziamento delle forme pensionistiche
complementari e alle casse, fondi e gestioni predetti.
Resta fermo, altresi', il contributo di solidarieta' a
carico del lavoratore nella misura del 2 per cento di
cui all'articolo 1, comma 5, lett. b), del decreto
legislativo 14 dicembre 1995, n. 579.
Le disposizioni riportate sotto la lettera F)
riproducono pressoche' integralmente le previgenti norme
in materia di imponibilita' al solo contributo del 10%
degli accantonamenti sotto qualsiasi forma a
finanziamento delle forme pensionistiche complementari
di cui al decreto legislativo 21.4.1993, n. 124 e a
casse, fondi, gestioni previste da contratti collettivi
o da accordi o regolamenti aziendali con finalita' di
erogare prestazioni integrative previdenziali o
assistenziali.
Le forme pensionistiche complementari sono quelle
disciplinate dal citato D.Lvo n. 124/1993 e successive
modificazioni.
Le connotazioni degli organismi che realizzano le
predette forme integrative previdenziali ed
assistenziali agli effetti dell'applicazione delle norma
in commento sono state indicate nella circolare n. 161
del 20.6 1991 e vengono di seguito riportate:
- Casse, Fondi, Gestioni apprestati per garantire,
all'atto della risoluzione del rapporto di lavoro, il
diritto ad un capitale e/o ad una rendita all'iscritto
e/o ai suoi familiari.
- Casse, Fondi, Gestioni finalizzati ad interventi di
tipo assistenziale, costituiti con la funzione di
erogare prestazioni economiche e/o rimborsi di spese
sanitarie in caso di malattia dell'assicurato e/o dei
suoi familiari, integrazione della retribuzione per
periodi di assenza per malattia, infortunio, prestazioni
termalistiche, provvidenze dirette a sovvenire il
lavoratore in particolari situazioni di bisogno: borse
di studio, spese funerarie, prestiti, interventi
similari.
Le somme a carico del datore di lavoro destinate al
finanziamento dei Fondi complementari e delle forme
previdenziali ed assistenziali di cui sopra sono
escluse, quindi, dalla retribuzione imponibile ai fini
contributivi,e sono, peraltro, soggette al contributo di
solidarieta' del 10%.
L'esenzione predetta, peraltro, non incide sulla
quota eventualmente a carico del lavoratore per il
finanziamento dei Fondi complementari e delle forme
integrative previdenziali ed assistenziali in discorso
che, in quanto parte della retribuzione lorda
imponibile, era e resta soggetta a contribuzione secondo
le norme comuni, cosi' come confermato dalla stessa
disposizione sotto la lettera F).
Per quanto riguarda le modalita' di versamento del
contributo di solidarieta' e l'ambito di applicazione
della norma si fa rinvio alla citata circolare n.
161/1991.
Si annota ancora che la norma conferma il
contributo di solidarieta' del 2% a carico del
lavoratore sulla contribuzione oggetto della deduzione
fiscale ai sensi del comma 2 del D.Lvo 14.12.1995, n.
579 (cfr. circ. 7.9.1996, n. 177).
POLIZZE ASSICURATIVE.
La disposizione sotto la lettera F) non annovera,
come faceva invece l'art. 9-bis sopracitato, tra gli
elementi esclusi dall'imponibile le somme devolute a
"forme assicurative" con finalita' di previdenza e di
assistenza integrative.
Questo incide sul trattamento contributivo dei
premi pagati dal datore di lavoro per la copertura di
polizze assicurative istituite a favore dei dipendenti e
dei suoi familiari, in precedenza sottoposti al
contributo del 10% se previste in sede contrattuale e
regolamentare, trattamento che viene attratto nel regime
della norma fiscale con le seguenti conseguenze:
- esenzione da ordinaria contribuzione e dal contributo
di solidarieta' del 10%. dei premi per le polizze
inerenti rischi professionali;
- assoggettamento alla integrale ordinaria contribuzione
dei premi per altre polizze (rischi extraprofessionali,
vita, sanitarie).
Il nuovo regime di cui sopra (di esenzione totale
per le polizze per rischi professionali e di
sottoposizione ad ordinaria contribuzione per le altre)
trova applicazione in presenza di entrambe le condizioni
che il premio sia versato all'impresa assicuratrice dopo
il 31/12/1997 e che esso si riferisca integralmente ad
un periodo assicurativo successivo a tale data.
E' confermata, come in passato, la sottoposizione ad
ordinaria contribuzione dei premi per altre tipologie di
polizze (furto, rc auto, ecc.).
CASSE, FONDI, GESTIONI, FORME ASSICURATIVE PER
LA MUTUALIZZAZIONE DI ONERI DERIVANTI DA ISTITUTI
CONTRATTUALI.
Tale fattispecie, prevista nel comma 4
dell'articolo 9-bis della legge n. 166/1991 ed
illustrata sotto la lettera e) della circolare n.
161/1991, non e' piu' contemplata.
Nell'ambito della stessa si inquadravano i casi di
forme di accantonamento che attuavano un sistema
solidaristico tra imprese con interventi rivolti nei
confronti delle stesse per consentire loro di adempiere
l'obbligo di corrispondere la retribuzione in presenza
di situazioni critiche.
Tale particolare configurazione aveva indotto il
legislatore ad introdurre una eccezione al regime
contributivo del 10% dettato in via generale per gli
accantonamenti per finalita' di previdenza e assistenza
integrativa, prevedendo invece l'assoggettamento alla
ordinaria contribuzione delle somme erogate al
lavoratore.
La caratterizzazione dei fondi presenti nella
realta', realizzanti nella quasi totalita' previdenza ed
assistenza integrativa, ha reso superflua una espressa
disciplina per la tipologia dei fondi finalizzati alla
mutualizzazione predetta.
Infatti, laddove l'obbligazione retributiva e di
riflesso quella contributiva non venga meno secondo i
comuni canoni giuslavoristici, a fronte di determinati
eventi impeditivi della prestazione lavorativa,
l'istituzione di un fondo a sostegno dell'impresa
risulta irrilevante agli effetti del prelievo
contributivo, restando la funzione del fondo
circoscritta nell'ambito della sfera del datore di
lavoro senza coinvolgere il rapporto di previdenza
obbligatoria.
G) I trattamenti di famiglia di cui all'articolo 3,
comma 3, lettera d), del testo unico delle imposte sui
redditi, approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
L'esclusione dall'imponibile contributivo riguarda
i trattamenti di famiglia di cui all'art. 3, comma 3,
lett. d) del DPR 22.12.1986, come sostituito dall'art.
5, comma 1, lettera a), punto 2 e cioe': gli assegni
familiari e l'assegno per il nucleo familiare, nonche'
con gli stessi limiti ed alle medesime condizioni, gli
emolumenti per carichi di famiglia comunque denominati,
erogati nei casi consentiti dalla legge.
La presente disposizione non necessita di uno
specifico commento in quanto si limita a confermare la
preesistente esenzione.
In sintesi viene confermata l'esclusione dalla base
imponibile sia dei trattamenti di famiglia erogati in
regime di previdenza obbligatoria sia di quelli erogati
alle stesse condizioni e negli stessi limiti direttamen-
te dal datore di lavoro nei casi in cui cio' sia consen-
tito dalla legge.
Resta invece soggetto a contribuzione ogni
emolumento per carichi di famiglia erogato a carico del
datore di lavoro in assenza delle condizioni di legge o
in misura eccedente i predetti trattamenti previsti in
regime di previdenza obbligatoria.
2) Tassativita' degli elementi esclusi dalla base
imponibile.
Il comma 5 riafferma il principio della tassativita'
degli elementi esclusi dalla base imponibile.
3) Comma 6. Casse edili.
Le somme versate alle Casse edili per ferie,
gratifica natalizia e riposi annui sono soggette a
contribuzione di previdenza e assistenza per il loro
intero ammontare. Le somme a carico del datore di
lavoro e del lavoratore versate alle predette casse ad
altro titolo sono soggette a contribuzione di previdenza
e assistenza nella misura pari al 15 per cento del loro
ammontare.
La disposizione sopra riportata conferma il
trattamento contributivo riservato agli accantonamenti e
contribuzioni alle Casse edili dall'art.9 della legge
1.6.1991, n. 166 e precedenti disposizioni ed articolato
sulle seguenti regole (cfr. anche circolare n. 125 del
5.6.1990):
a) totale imponibilita' delle somme accantonate alle
Casse edili a titolo di ferie, gratifica natalizia e
riposi annui, nonche', nella ipotesi in cui sia previsto
localmente, il contributo di mutualizzazione per i casi
di malattia e infortuni di cui all'art. 19, comma 11,
del c.c.n.l. 5.7.1995.
b) assoggettamento a contribuzione nella misura del 15
per cento del loro ammontare delle somme versate dal
datore di lavoro e dal lavoratore alle Casse edili per
tutti gli altri titoli (contributo istituzionale
complessivo, per 5/6 a carico del datore di lavoro e 1/6
a carico del lavoratore ai sensi dell'art. 37, lett. a
del c.c.n.l. vigente, contributo per l'anzianita'
professionale edile ed ogni altra contribuzione), con
esclusione delle quote di adesione contrattuale e degli
eventuali contributi associativi riscossi tramite la
Cassa edile, nella misura pari al 15 per cento del loro
ammontare.
Ai fini dell'applicazione del criterio sub lettera
b) con riferimento anche alla previsione normativa
secondo la quale anche la quota del lavoratore va
assoggettata a contribuzione nella misura pari al 15%,
dovra' operarsi come segue:
- dalla retribuzione lorda imponibile - determinata
secondo le norme generali e comprensiva delle somme di
cui alla lettera a) - viene detratta la quota a carico
del lavoratore a titolo di contribuzione di
finanziamento alla Cassa edile;
- si somma alla retribuzione di cui sopra il 15 per
cento della contribuzione di cui alla lettera b) dovuta
alla Cassa edile (comprensiva delle quote del datore di
lavoro e del lavoratore).
4) Comma 7. Imponibile contributivo soci
lavoratori cooperative di lavoro.
Per la determinazione della base imponibile ai fini
del calcolo delle contribuzioni dovute per i soci di
cooperative di lavoro si applicano le norme del presente
articolo.
La disposizione ha lo scopo di ricondurre sotto la
disciplina dell'articolo 6 l'imponibile contributivo
riferito ai compensi dei soci lavoratori di cooperative
di lavoro che agli effetti delle forme obbligatorie di
tutela di previdenza e di assistenza sociale sono
equiparati ai lavoratori dipendenti. Questo comporta che
nella determinazione del reddito imponibile ai fini
contributivi dei soci lavoratori valgono le norme
dell'articolo 48 del DPR n. 917/1986 con le deroghe
stabilite dallo stesso articolo 6 del D.Lvo n. 314/1997.
5) Comma 8. Retribuzione minima imponibile e
retribuzioni convenzionali.
Sono confermate le disposizioni in materia di
retribuzione imponibile di cui all'art.1 del decreto-
legge 9 ottobre 1989, n. 338, convertito , con
modificazioni, dalla legge 7 dicembre 1989, n. 389, e
successive modificazioni e integrazioni, nonche' ogni
altra disposizione in materia di retribuzione minima
o massima imponibile, quelle in materia di
retribuzioni convenzionali previste per determinate
categorie di lavoratori e quelle in materia di
retribuzioni imponibili non rientranti tra i redditi
di cui all'articolo 46 del testo unico delle imposte
sui redditi, approvato con decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
Il comma 8 riafferma una serie di principi tipici
dell'ordinamento previdenziale sanciti dall'art. 1,
comma 1, della legge n.389/1989, modificato dall'art.
2, comma 25, della legge 28.12.1995, n. 549, in forza
del quale la retribuzione da assumere come base per
il calcolo dei contributi di previdenza e di
assistenza sociale non puo' essere inferiore
all'importo delle retribuzioni stabilito da leggi,
regolamenti, contratti collettivi, stipulati dalle
organizzazioni sindacali comparativamente piu'
rappresentative su base nazionale, ovvero da accordi
collettivi o contratti individuali, qualora ne derivi
una retribuzione di importo superiore a quello previ-
sto dal contratto collettivo.
Come gia' detto in premessa, il principio statuito
dalla predetta norma comporta l'obbligo della
commisurazione del versamento della contribuzione di
previdenza e di assistenza sociale alla retribuzione
contrattualmente dovuta se superiore a quella di fatto
corrisposta.
Vengono inoltre salvaguardate le seguenti
specificita' del sistema contributivo:
- osservanza dei minimali giornalieri od orari (per il
part-time) annualmente aggiornati;
- applicazione dei massimali e tetti previsti dalla legi
slazione, in particolare: quello, limitato alla contribu
zione pensionistica, di cui alla legge 8/8/1995, n. 335,
art. 2 per i lavoratori privi di anzianita' contributiva
che si iscrivono a forme pensionistiche obbligatorie dal
1/1/1996, nonche' per coloro che optino per il sistema
contributivo; massimali previsti per il contributo al
SSN; massimale per i lavoratori dello spettacolo;
- conferma delle norme che prevedono retribuzioni conven
zionali per determinate categorie: si segnalano in
particolare quelle relative alle cooperative
disciplinate dal DPR 30.4.1970, n. 602 o appartenenti a
settori per i quali dette retribuzioni sono state
stabilite con D.M. ai sensi dell'articolo 6, sub
articolo 2 della legge 4.4.1952, n. 218 e dell'articolo
35 del T.U. sugli assegni familiari approvato con DPR
30.5.1955, n. 797.
La conferma normativa riguarda le retribuzioni
convenzionali riferite a categorie di lavoratori e non
si estende alla determinazione convenzionale di
prestazioni in natura, gia' contemplate in via generale
dall'articolo 29 del citato DPR 30.5.1955, n. 797 ed ora
ricadenti sotto la norma regolatrice dell'articolo 48
del DPR n. 917/1986.
6) Punto 10. Calcolo delle prestazioni.
La disposizione contenuta nel punto 10 conferma il
principio generale secondo il quale la retribuzione
imponibile e' presa a riferimento per il calcolo delle
prestazioni a carico delle gestioni di previdenza e di
assistenza sociale.
7) Comma 3. Indennita' di cassa e di maneggio di denaro.
L'esenzione dall'imponibile contributivo delle
indennita' di cassa e di maneggio di denaro gia'
prevista dalle previgenti norme continua ad applicarsi
sino a tutto l'anno 1998. A partire dal 1.1.1999 tali
emolumenti saranno pertanto assoggettati alle ordinarie
contribuzioni di previdenza e di assistenza sociale.
o o o o
Tracciato il quadro normativo generale di
riferimento sotto la cui disciplina va collocata la
varieta' della casistica e' opportuno richiamare
l'attenzione sulle seguenti specificita':
a) Il nuovo regime contributivo della trasferta come
disciplinato dall'art. 48, comma 5, del T.U. trova
applicazione per le trasferte iniziate dal 1.1.1998
(Circ. Ministero Finanze, punto 9). Inoltre, a decorrere
dalla stessa data opera la disposizione del comma 6
dell'art. 48 relativa ai trasfertisti, nonche' la
disposizione contenuta nello stesso comma
sull'assoggettabilita' nella misura del 50% dell'in
dennita' di volo e di navigazione previste dalla legge o
dal contratto collettivo e dell'indennita' dei messi
notificatori.
Con la stessa decorrenza, viene meno, tra l'altro,
l'efficacia della norma contenuta nell'articolo 11 della
legge 4.8.1984, n. 467 in tema di trasferta per i
dipendenti delle imprese di autotrasporto, il cui regime
e' ricondotto nella normativa di carattere generale.
b) A decorrere dal 1.1.1998:
- non e' piu' operante l'esclusione dall'imponibile
contributivo per i compensi provvigionali dei produttori
di assicurazione attribuibile a rimborso spese in
precedenza esenti sino all'importo massimo del 50% (art.
12 legge n. 153/1969);
- viene meno l'esclusione da contribuzione dei rimborsi
a pie' di lista di spese sostenute per lavoro, prevista
dall'art. 12 delle legge n. 153/1969, fatta salva la
normativa contenuta nel comma 5 dell'articolo 48 in tema
di trasferta e nel comma 7 dello stesso articolo in tema
di trasferimento; e' ammessa altresi' l'esclusione di
spese anticipate per conto del datore di lavoro (cfr.
punto 2.1 circ. Ministero Finanze);
- cessa di applicarsi la disposizione dell'art. 12 della
legge n. 153/1969 sull'imponibilita' al 40% della
indennita' di panatica per i marittimi a terra in
sostituzione del trattamento di bordo; il regime di tale
indennita' ricade sotto la disciplina dell'articolo 48
alla stregua delle indennita' sostitutive della mensa
(cfr. punto 2.2.3 circ. Ministero Finanze);
- le erogazioni a titolo di liberalita' sono regolate
dal comma 2, sub lettera b) dell'articolo 48;
- il regime contributivo delle somministrazioni di
vitto, o in mense e delle prestazioni sostitutive e'
ricondotto sotto l'articolo 48, comma 2, lett. c). Lo
stesso dicasi per il servizio di trasporto disciplinato
sotto la lettera d).
L'indennita' sostitutiva del trasporto e' soggetta ad
imposizione contributiva;
- i decimi di senseria corrisposti al personale delle
agenzie marittime, gia' esenti da contribuzione ai sensi
dell'art. 5 del D.L. 21.10.1996, n. 536, convertito
nella legge 23.12.1996, n. 647 (cfr. circ. n. 64 del
17.3.1997), rientrano nell'imponibile contributivo;
- le mance percepite dagli impiegati tecnici delle case
da gioco (croupiers) sono soggette a contribuzione nella
misura del 75% del loro ammontare;
- l'assegno alimentare corrisposto ai dipendenti per i
quali pende giudizio e' soggetto alla ordinaria
imposizione contributiva (in precedenza cfr. circ. n. 85
del 3.4.1990);
- le somme date per transazioni intervenute in relazione
al rapporto di lavoro e nascenti da pretese vertenti su
elementi imponibili rientrano nell'imponibile
contributivo.
A decorrere dal 1.1.1998 sono sottoposte, fra le
altre, al regime definito dall'articolo 48 del T.U. le
erogazioni e le attribuzioni di seguito indicate gia'
contemplate dall'articolo 2, commi 15, 16 e 18 della
legge 8/8/1995, n. 335.
- Spese sostenute dal datore di lavoro per le colonie
climatiche in favore dei figli dei dipendenti; borse di
studio erogate dal datore di lavoro al dipendente per
se' stesso o per i familiari indicati nell'art. 12 del
T.U.I.R. anche non fiscalmente a carico; spese sostenute
dal datore di lavoro per il funzionamento di asili nido
aziendali; spese sostenute dal datore di lavoro per il
finanziamento di circoli aziendali con finalita'
sportive, ricreative e culturali, nonche' quelle per il
funzionamento di spacci e bar aziendali (tutte le
erogazioni di cui trattasi sono esenti da contribuzione
secondo i criteri indicati nella circolare del Ministero
delle Finanze al punto 2.2.6).
- Assegnazione di azioni della societa' datrice di
lavoro ovvero di societa' controllanti o controllate.
- Il valore dei generi in natura prodotti dall'azienda e
ceduti ai dipendenti.
- Prestiti a tasso agevolato stipulati successivamente
al 31.12.1996. Il criterio indicato dalla disposizione
fiscale (art. 48, comma 4, lett. b) si applica agli
effetti contributivi alle rate di mutuo maturate per i
periodi successivi al 31.12.1997. Restano ferme le
eccezioni contemplate dalla
norma.
Lavoratori all'estero.
L'art. 5 del decreto legislativo n. 314/1997 (comma
1, sub lettera a) n. 1) abroga la disposizione contenuta
nell'articolo 3, comma 3, lettera c) del D.P.R. n.
917/1986 secondo la quale sono esclusi dalla base
imponibile dei redditi soggetti ad IRPEF " i redditi da
lavoro dipendente prestato all'estero in via
continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto".
Il comma 2 dell'articolo 5 del decreto legislativo
differisce l'operativita' della norma abrogatrice,
stabilendo che essa " ha effetto a decorrere dal periodo
d'imposta successivo a quello in corso alla data del 31
dicembre 2000. Fino alla predetta data restano in vigore
le disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i
redditi derivanti da lavoro dipendente prestato
all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo
del rapporto".
Per quanto riguarda l'assetto normativo che
definisce l'imponibile di previdenza e di assistenza
sociale dei lavoratori operanti all'estero in relazione
anche alla predetta norma, si evidenziano le fattispecie
di seguito descritte.
a) Lavoratori trasferiti in paesi non convenzionati o
con convenzioni limitate ad alcune forme di tutela
previdenziale o assunti per prestare lavoro in detti
Paesi ai quali e' applicabile il regime contributivo
disciplinato dalla legge 3.10.1987, n. 398.
La base imponibile e' costituita e continuera' ad
esserlo dalle retribuzioni annualmente determinate con
apposito decreto ministeriale.
Lo stesso criterio vale per la individuazione della base
imponibile relativa alle contribuzioni dovute in regime
di legge n. 398/1997 per i lavoratori operanti in Paesi
con i quali vigono accordi di sicurezza sociale che non
comprendono tutte le forme di tutela previste dalla
stessa legge n. 398/1987 (circ. n. 87 del 15.3.1994).
b) Lavoratori operanti in Paesi con i quali vigono
convenzioni o accordi o norme internazionali che
prevedono il mantenimento entro determinati limiti
temporali del regime previdenziale italiano.
Per la categoria in epigrafe le contribuzioni relative
alle forme di tutela contemplate dalle norme di
convenzione internazionali sono state calcolate in base
alla retribuzione imponibile determinata secondo le
norme comuni vigenti in Italia e cioe' sino al
31.12.1997, l'articolo 12 della legge n. 153/1969 e
successive modificazioni.
A decorrere dal 1.1.1998 occorre operare la
distinzione seguente.
b.1) Lavoratori la cui prestazione all'estero non
riveste carattere continuativo e non costituisce oggetto
esclusivo del rapporto ed il cui reddito sia pertanto
soggetto ad IRPEF in Italia.
La retribuzione imponibile ai fini contributivi e'
determinata secondo la disciplina unificata dettata
dall'articolo 6 del D.Lvo n. 314/1997.
b.2) Lavoratori con prestazione continuativa all'estero
che forma oggetto esclusivo del rapporto e non soggetti
ad IRPEF sino al 31.12.2000.
Nei confronti di tali soggetti, anche alla luce delle
indicazioni emergenti dalla relazione di accompagno del
provvedimento, non trova immediata applicazione la nuova
disciplina unificata.
Per gli stessi la retribuzione imponibile continua ad
essere determinata in base alle previgenti disposizioni
(articolo 12 e successive modificazioni).
MODALITA' OPERATIVE
I datori di lavoro provvederanno ad adeguare gli
adempimenti contributivi alle nuove disposizioni entro
il giorno 20 del terzo mese successivo all'emanazione
della presente circolare, curando anche la sistemazione
relativa al mese di gennaio 1998.
Ai fini della compilazione del mod. DM10/2 i datori
di lavoro si atterranno alle seguenti modalita':
- calcoleranno le differenze in piu' ovvero in meno fra
le retribuzioni imponibili rideterminate dal 1/1/1998
sulla base delle nuove disposizioni illustrate con la
presente circolare e quelle assoggettate a contribuzione
dalla stessa decorrenza;
- le differenze cosi' determinate saranno portate in
aumento ovvero in diminuzione dalle retribuzioni
imponibili del mese in cui viene effettuata la
regolarizzazione, calcolando i contributi sui totali
ottenuti.
Nei casi in cui, a seguito della nuova disciplina
introdotta in materia di contribuzione sui premi per
polizze assicurative l'azienda debba recuperare il
contributo di solidarieta' di cui all'art. 9-bis della
L. 166/1991, il relativo importo sara' indicato in uno
dei righi in bianco del quadro "D" del mod. DM10/2 con
il codice "L327" preceduto dalla dicitura "RE.SOLID".
Ove dalle operazioni di conguaglio scaturisca un
importo a debito dell'azienda, sullo stesso saranno
applicati gli interessi legali al tasso del 5% a
decorrere dal 21 febbraio alla data di versamento.
L'importo degli interessi sara' riportato in un separato
rigo dei quadri "B-C" del mod. DM10/2 con il previsto
codice "Q900".
COMPILAZIONE DEL MOD. O1/M
I valori sottoposti ad ordinaria contribuzione
riferiti a polizze, mutui a tasso agevolato, utilizzo di
autovetture o altri fringe benefit similari in sede di
compilazione del
mod. O1/M devono essere inclusi nel dato da indicare
nella casella "altre competenze" nel quadro "B" del
modello. In assenza di competenze correnti gli stessi
non danno luogo a copertura assicurativa e quindi i
corrispondenti periodi non concorrono a determinare il
dato da riportare nella casella "Sett." del quadro "B".
IL DIRETTORE GENERALE
TRIZZINO
--------------------------------------------------------
---(1) Nota: In particolare e' qualificabile quale vera
e propria indennita' sostitutiva del preavviso rilevante
ai fini contributivi quella corrisposta nei seguenti
casi:
a) recesso da parte del datore di lavoro nel contratto a
tempo indeterminato, anche se per raggiunti limiti di
eta' del lavoratore, fatta eccezione per l'ipotesi in
cui ricorre la giusta causa ex art. 2119 c.c..
b) immediato licenziamento del lavoratore dimissionario;
c) dimissioni del lavoratore per giusta causa (2119
c.c.);
d) dimissioni delle lavoratrici madri, durante il
periodo per cui e' previsto a norma dell'art. 2 della
legge 30/12/1971, n. 1204, il divieto del licenziamento;
e) morte del lavoratore.
ALLEGATO 1
ALLE DIREZIONI REGIONALI
DELLE ENTRATE
LORO SEDI
Serv. III Div. 5
Prot. III-5-2643/97
Allegati: 1
OGGETTO: Decreto Legislativo 2 settembre 1997, n. 314
concernente armonizzazione, razionalizzazione e
semplificazione delle disposizioni fiscali e previdenziali
in materia di redditi di lavoro dipendente e assimilati
AGLI UFFICI DELLE ENTRATE
AGLI UFFICI DISTRETTUALI
DELLE IMPOSTE DIRETTE
AI CENTRI DI SERVIZIO
DELLE IMPOSTE DIRETTE
ALLE DIREZIONI CENTRALI
DEL DIPARTIMENTO DELLE
ENTRATE
ALLA DIREZIONE GENERALE
DEGLI AFFARI GENERALI E
DEL PERSONALE
AL SEGRETARIATO GENERALE
AI MINISTERI
ALLE RAGIONERIE CENTRALI
DEI MINISTERI
LORO SEDI
ALLA RAGIONERIA GENERALE
DELLO STATO
ALLE RAGIONERIE PROVINCIALI
DELLO STATO
LORO SEDI
ALLE DIREZIONI PROVINCIALI
DEL TESORO
LORO SEDI
ALLA CORTE DEI CONTI
ROMA
ALLA PRESIDENZA DEL
CONSIGLIO DEI MINISTRI
ROMA
AL SENATO DELLA REPUBBLICA
ROMA
ALLA CAMERA DEI DEPUTATI
ROMA
IL SERVIZIO CENTRALE
DEGLI ISPETTORI TRIBUTARI
ROMA
AL COMANDO GENERALE
DELLA GUARDIA DI FINANZA
ROMA
ALL'ISTITUTO NAZIONALE
DELLA PREVIDENZA SOCIALE
ROMA
INDICE
Premessa pag. 7
1. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE. QUALIFICAZIONE pag. 9
1.1 Generalita' pag. 9
1.2 Nozione civilistica e fiscale pag. 10
1.3 Lavoro a domicilio pag. 12
1.4 Redditi equiparati a quelli di lavoro dipendente pag. 13
1.5 Indennita', proventi e somme sostitutive di reddito di
lavoro dipendente pag. 16
1.6 Attivita' illecite e simulazioni pag. 17
1.7 Circolari e risoluzioni confermate pag. 18
2. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE. DETERMINAZIONE pag. 22
2.1 Componenti che concorrono a formare il reddito pag. 23
2.2 Componenti che non concorrono che a formare il reddito pag. 28
2.2.1 Contributi pag. 29
2.2.2 Erogazioni liberali e sussidi pag. 35
2.2.3 Somministrazioni in mense aziendali e
prestazioni sostitutive pag. 38
2.2.4 Prestazioni di servizio e trasporto pag. 40
2.2.5 Compensi reversibili pag. 41
2.2.6 Somme erogate ai dipendenti per le finalita'
di cui al comma 1 dell'articolo 65, con
esclusione di quelle sociali e sanitarie, e
utilizzazione da parte degli stessi delle
relative opere e servizi pag. 42
2.2.7 Azioni di nuova emissione offerte ai dipendenti pag. 46
2.2.8 Oneri deducibili trattenuti dal datore di
lavoro pag. 48
2.2.9 Mance dei croupiers pag. 49
2.3 Beni e servizi forniti al dipendente (Fringe benefit) pag. 50
2.3.1 Criteri generali pag. 50
2.3.2 Criteri speciali per alcuni beni pag. 54
2.3.2.1 Veicoli pag. 54
2.3.2.2 Prestiti pag. 57
2.3.2.3 Fabbricati pag. 59
2.4 Trasferte, trasfertisti, indennita' di volo e
navigazione, indennita' ai messi notificatori,
trasferimento pag. 61
2.4.1 Trasferte pag. 62
2.4.2 Indennita' e maggiorazioni di retribuzione ai
"trasfertisti" pag. 70
2.4.3 Indennita' di volo e indennita' ai messi
notificatori pag. 72
2.4.4 Indennita' di trasferimento, di prima sistemazione
ed equipollenti pag. 75
2.5 Assegni di sede e altre indennita' per servizi
prestati all'estero pag. 76
2.6 Rivalutazione degli importi che non concorrono a
formare il reddito pag. 79
2.7 Circolari e risoluzioni confermate pag. 80
3. RITENUTE SUI REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE pag. 82
3.1 Soggetti obbligati ad effettuare le ritenute pag. 82
3.2 Somme e valori soggetti a ritenuta di acconto pag. 85
3.3 Periodo di paga pag. 88
3.4 Effettuazione della ritenuta pag. 89
3.5 Conguaglio di fine anno o, in caso di cessazione del
rapporto di lavoro, all'atto di cessazione dello
stesso pag. 93
4. RITENUTE SUI COMPENSI E ALTRI REDDITI CORRISPOSTI
DALLO STATO pag.100
4.1 Soggetti obbligati ad effettuare le ritenute pag.100
4.2 Modalita' di effettuazione delle ritenute pag.101
4.3 Conguaglio di fine anno o, in caso di cessazione del
rapporto di lavoro, all'atto di cessazione dello
stesso pag.103
4.4 Versamento delle ritenute da parte del sostituto pag.104
4.5 Circolari e risoluzioni confermate pag.105
5. REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO DIPENDENTE
QUALIFICAZIONE pag.106
5.1. Generalita' pag.106
5.2 Compensi percepiti dai lavoratori soci di cooperative
di produzione e lavoro, di servizi, agricole e di
prima trasformazione di prodotti agricoli e della
piccola pesca pag.109
5.3 Indennita' e compensi percepiti a carico di terzi da
prestatori di lavoro dipendente pag.111
5.4 Borse di studio o assegni, premi o sussidi per fini
di studio o di addestramento professionale pag.113
5.5. Remunerazione e congrue dei sacerdoti pag.116
5.6 Attivita' libero professionale intramuraria del
personale dipendente del Servizio Sanitario Nazionale pag.117
5.7 Indennita' ed altri compensi per l'esercizio di
pubbliche funzioni pag.119
5.8 Indennita' corrisposte per cariche elettive pag.120
5.9 Rendite vitalizie e rendite a tempo determinato pag.121
5.10 Prestazioni erogate ai sensi del D.Lgs. 21 aprile
1993, n.124 pag.122
5.11 Altri assegni periodici alla cui produzione non
concorrono attualmente ne' capitale ne' lavoro pag.123
5.12 Lavori socialmente utili pag.124
5.13 Risoluzione e circolari confermate pag.12
6. REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO DIPENDENTE -
DETERMINAZIONE pag.126
6.1 Generalita' pag.126
6.2 Compensi percepiti dai soci di cooperative di
produzione e lavoro, di servizi, agricole e di prima
trasformazione di prodotti agricoli e della piccola
pesca pag.127
6.3 Indennita' corrisposte per cariche elettive e assegni
vitalizi pag.128
6.4 Rendite vitalizie o a tempo determinato e altri
assegni periodici alla cui produzione non concorrono
attualmente ne' capitale ne' lavoro pag.130
6.5 Prestazioni erogate in forma di trattamento periodico
ai sensi del D.Lgs 21 aprile 1993, n. 124 pag.131
7. RITENUTE SUI REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI
LAVORO DIPENDENTE pag.131
8. ALTRE DISPOSIZIONI CONTENUTE NEL DECRETO LEGISLATIVO
N. 314 DEL 1997 pag.133
8.1 Generalita' pag.133
8.2 Modifiche delle disposizioni del TUIR pag.134
8.3 Modifiche ad altre disposizioni del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 pag.139
8.4 Casellario dei trattamenti pensionistici pag.144
9. ENTRATA IN VIGORE DELLE DISPOSIZIONI CONTENUTE NEL
DECRETO LEGISLATIVO pag.147
PREMESSA
In attuazione delle disposizioni contenute nell'art. 3,
commi 19 e 134, della legge 23 dicembre 1996, n. 662,
recanti delega al Governo ad emanare uno o piu' decreti
legislativi volti ad armonizzare, razionalizzare e
semplificare le disposizioni fiscali e previdenziali
concernenti i redditi di lavoro dipendente e i relativi
adempimenti da parte dei datori di lavoro e a semplificare
gli adempimenti dei contribuenti riguardanti la
dichiarazione dei redditi, e' stato emanato il decreto
legislativo indicato in oggetto con il quale sono stati:
sostituiti gli articoli 46, 47, comma 1, lettere e),
f), g) e l) e comma 3, e 48 del testo unico delle imposte
sui redditi, approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR); modificati gli
articoli 3, comma 3, 10, 16 e 62 del
TUIR;
sostituito l'articolo 12 della legge 30 aprile 1969,
n. 153;
modificati o sostituiti gli articoli 1, comma quarto,
7-bis, 21, 23, 24 e 29 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600;
sostituiti i commi quarto, quinto sesto dell'articolo
unico del decreto del Presidente della Repubblica 31
dicembre 1971, n. 1388, come sostituiti dall'articolo 6 del
decreto-legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito, con
modificazioni, dalla legge 22 marzo 1995, n. 85;
soppressi i commi 2 e 3 dell'articolo 33 del decreto
del Presidente della Repubblica 4 febbraio 1988, n. 42,
concernenti l'applicazione delle ritenute sui redditi,
diversi dai trattamenti di fine rapporto, corrisposti agli
eredi del lavoratore dipendente, e sulle rendite vitalizie
e le rendite a tempo determinato di cui all'articolo 47,
comma 1, lettera h), del TUIR. Le disposizioni in questione
sono state trasferite, rispettivamente, negli articoli 23 e
29 del D.P.R. n. 600 del 1973, la prima, e nell'articolo 24
dello stesso decreto, la seconda;
soppresso l'art. 7 del D.P.R. n. 42 del 1988 sopra
citato. Tale disposizione fissava i requisiti dei contratti
di assicurazione stipulati dal datore di lavoro a fronte
alle spese mediche dei dipendenti, ai fini della non
concorrenza al reddito di lavoro dipendente del premio
assicurativo. Considerato che e' stato confermato quanto
stabilito con la legge 23 dicembre 1996, n. 662 e, cioe',
che, a decorrere dal primo gennaio 1997, non e' piu'
consentito al datore di lavoro riconoscere una detrazione a
fronte del premio assicurativo per spese sanitarie la
disposizione, che peraltro poteva considerarsi tacitamente
abrogata, e' stata eliminata espressamente dall'ordinamento
tributario.
Di seguito vengono illustrate le disposizioni
contenute nel decreto legislativo in commento al fine di
fornire gli opportuni chiarimenti e gli indirizzi generali,
cosi' da consentirne una uniforme interpretazione da parte
degli Uffici.
Tenuto conto, inoltre, che l'articolo 9, comma 3, del
decreto legislativo in commento ha stabilito che sono
abrogate le disposizioni concernenti la determinazione dei
redditi di lavoro dipendente diverse da quelle considerate
nel testo unico delle imposte sui redditi, approvato con
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986,
n. 917, evidentemente nel testo risultante dopo la
modifiche apportate con il decreto stesso, con la presente
circolare s'intende fornire un quadro organico e completo
dell'intera disciplina del reddito di lavoro dipendente e
di quelli a questo assimilati. A tal fine sono
espressamente richiamate tutte le interpretazioni fornite
dall'Amministrazione finanziaria attraverso precedenti
circolari e risoluzioni che restano ancora applicabili a
far data dal primo gennaio 1998. Da cio' discende che le
precedenti circolari e risoluzioni concernenti la
determinazione dei redditi di lavoro dipendente e di quelli
a questi assimilati non espressamente richiamate nella
presente circolare devono intendersi in via generale
revocate salvo riesame a seguito di specifica richiesta.
Per quanto riguarda la disciplina delle indennita' di fine
rapporto, delle indennita' equipollenti e delle altre
indennita' corrisposte in occasione della cessazione del
rapporto, illustrata con la circolare n.2 (prot. n.8/040)
del 5 febbraio 1986, si fa riserva di fornire aggiornamenti
delle interpretazioni in precedenza adottate.
1. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE. QUALIFICAZIONE
1.1 Generalita'
L'articolo 1 del decreto legislativo 2 settembre
1997, n. 314 sostituisce il comma 2 dell'articolo 46 del
TUIR. Resta, quindi, confermato il precedente comma 1, in
base al quale costituiscono redditi di lavoro dipendente
quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la
prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle
dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il
lavoro a domicilio quando sia considerato tale in base alle
norme sulla legislazione del lavoro. Al riguardo, si
ricorda che tale formulazione fu inserita dal legislatore
del TUIR, in sostituzione della precedente che faceva,
invece, riferimento "al lavoro prestato alle dipendenze e
sotto la direzione di altri", allo scopo di rendere
evidente che nella categoria dei redditi di lavoro
dipendente rientra tutto cio' che e' conseguito sulla base
del rapporto, anche se indipendentemente dalla prestazione
di lavoro. La relazione di accompagnamento del TUIR
precisava, peraltro, che sono in ogni caso esclusi dalla
tassazione gli indennizzi risarcitori del danno emergente e
non quelli risarcitori del lucro cessante. Pertanto, dalla
formulazione della norma, che come gia' precisato, non e'
stata modificata, risulta chiaramente, come si vedra' anche
in sede di commento al nuovo testo dell'articolo 48, che
costituiscono redditi di lavoro dipendente tutte le somme e
i valori erogati al dipendente anche indipendentemente dal
nesso sinallagmatico tra effettivita' della prestazione di
lavoro reso e le somme e i valori percepiti.
1.2 Nozione civilistica e fiscale
Va ricordato che gli elementi definitori del reddito
di lavoro dipendente sono mutuati dall'articolo 2094 c.c.
che qualifica prestatore di lavoro subordinato chi si
obbliga, mediante retribuzione, a collaborare nell'impresa,
prestando il proprio lavoro intellettuale o manuale alle
dipendenze e sotto la direzione dell'imprenditore. Il
quadro normativo delineato dal legislatore civilistico si
completa con la disposizione dell'articolo 2239 c.c., in
base al quale la stessa disciplina dettata per il lavoro
nell'impresa si rende applicabile, se compatibile, anche
per i rapporti di lavoro subordinato che non siano relativi
ad un'attivita' prestata a favore di un'impresa (ad
esempio, a favore di un professionista). La circostanza che
il legislatore tributario, allorche' si e' trattato di
definire il reddito di lavoro dipendente abbia mutuato il
contenuto dell'articolo 2094 c.c. senza tuttavia citare ne'
questo articolo del codice civile ne' altri dello stesso
codice, fa si' che possano essere qualificati redditi di
lavoro dipendente tutti quelli che derivano da un rapporto
in cui oggettivamente sia possibile individuare un
prestatore di lavoro dipendente. A tal fine, il legislatore
tributario precisa che i requisiti oggettivi devono essere
ricercati esclusivamente nella circostanza che un soggetto
offra la propria prestazione di lavoro, con qualsiasi
qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri.
Ai fini dell'inquadramento delle fattispecie concrete
potranno essere di ausilio anche i principi
giuslavoristici. Per quanto riguarda le qualifiche dei
lavoratori dipendenti, si ricorda che essi generalmente si
distinguono in dirigenti, quadri, impiegati e operai,
tuttavia, tale elencazione non e' tassativa e, quindi,
possono essere inquadrati fra i lavoratori dipendenti anche
quei soggetti che, pur non assumendo nessuna di tali
qualifiche, prestano la loro attivita' di lavoro in
posizione di dipendenza e sotto la direzione di altri. La
locuzione "alle dipendenze e sotto la direzione di altri"
utilizzata dal legislatore tributario costituisce anche la
chiave di distinzione del lavoro dipendente da quello
autonomo. Tale locuzione presuppone, infatti, la
compresenza logica e giuridica di almeno due soggetti e
l'esistenza di un rapporto ineguale, in cui cioe' uno dei
due soggetti si trova in una posizione di subordinazione
per ragioni di organizzazione e divisione del lavoro. La
direzione, infatti, qualifica la situazione soggettiva di
chi si contrappone al lavoratore dipendente ed ha compiti e
responsabilita' direttive nell'ambito di una determinata
attivita', mentre la dipendenza, presuppone un soggetto la
cui attivita' e' caratterizzata dall'assenza di iniziativa
economica e dalla preordinazione di mezzi. Elemento
caratterizzante della dipendenza e', dunque, la circostanza
che il dipendente fornisca la propria prestazione di lavoro
nel luogo ove decidera' il datore di lavoro, negli orari da
questi indicati, usando strumenti o componenti di capitale
forniti dallo stesso datore di lavoro e seguendo le
prescrizioni tecniche di questo. Per il lavoratore
dipendente l'esito del suo lavoro non avra' rilevanza
esterna diretta e tutte le questioni economiche e aziendali
faranno capo "all'impresa" in cui e' inserito (costi,
spese, ricavi o compensi, etc.). La situazione di
dipendenza del lavoratore consegue dall'essere inserito in
una organizzazione di lavoro, cioe' di essere parte di un
sistema nel quale agisce privo di autonomia per quanto
riguarda l'apporto dei mezzi propri e nel quale ogni
aspetto della produzione, che non consista nel prestare le
proprie energie lavorative, materiali o intellettuali, non
lo coinvolge direttamente.
1.3 Lavoro a domicilio
Per quanto riguarda il lavoro a domicilio, come gia'
rilevato, quando viene considerato lavoro dipendente dalla
legislazione sul lavoro esso da' luogo a reddito di lavoro
dipendente. Si tratta del lavoro a domicilio regolato dalla
legge 18 dicembre 1973, n. 877, cioe' di quelle ipotesi in
cui non si ha una indipendente attivita' di produzione al
servizio dei consumatori, ma un'attivita' di lavoro per un
risultato che appartiene alle imprese che hanno commesso il
lavoro e fornito la materia e l'attrezzatura. Si ricorda
che l'INPS, con circolare n. 79 del 26 marzo 1997,
recependo anche orientamenti giurisprudenziali, ha
individuato le linee di demarcazione tra lavoro a domicilio
che costituisce attivita' di lavoro dipendente e lavoro a
domicilio che, invece, costituisce attivita' d'impresa. In
particolare, e' stata esclusa la sussistenza del lavoro
dipendente se il lavoratore e' iscritto all'Albo
provinciale delle imprese artigiane. Inoltre, si puo'
accertare la qualifica di impresa artigiana controllando
piu' requisiti, quali, ad esempio, l'emissione di fattura,
la mancanza di termini rigorosi per la consegna,
l'esecuzione del lavoro in locali propri e con propri
macchinari, lo svolgimento della prestazione incentrata sul
risultato e non sulle energie lavorative, la presenza di un
rischio d'impresa, con diretta incidenza sulla quantita'
del guadagno in rapporto alla rapidita', alla precisione e
all'organizzazione del lavoro, sui quali il committente non
abbia il potere di intervenire (cfr. al riguardo, anche
circolari INPS n. 179/RCV dell'8 agosto 1989 e n. 74/RCV
del 23 marzo 1990).
1.4 Redditi equiparati a quelli di lavoro dipendente
Nel comma 2 del nuovo testo dell'articolo 46 del
TUIR e' stato ribadito che costituiscono altresi' redditi
di lavoro dipendente, e, sono, pertanto, equiparati a tutti
gli effetti ai redditi che derivano da rapporti di lavoro
dipendente, le pensioni di ogni genere e gli assegni ad
essi equiparati ed e' stata introdotta la previsione che
costituiscono redditi di lavoro dipendente le somme di cui
all'articolo 429, ultimo comma, del codice di procedura
civile. L'equiparazione comporta che ogni qual volta il
legislatore si riferisce ai redditi derivanti da rapporti
di lavoro dipendente, ad esempio, allorquando fissa le
modalita' di determinazione del reddito, la previsione
normativa si applica, salvo espressa esclusione, anche alle
fattispecie i cui redditi sono a questi equiparati. Per
quanto riguarda la locuzione "le pensioni di ogni genere e
gli assegni ad essi equiparati", con tale previsione si e'
inteso richiamare anche tutti quegli emolumenti dovuti dopo
la cessazione di un'attivita' che trovano genericamente la
loro causale in un rapporto diverso da quello di lavoro
dipendente, come, ad esempio, le pensioni erogate ai
professionisti o agli artigiani, le pensioni di invalidita'
etc., nonche' quelle di reversibilita'. Si precisa, per
quanto riguarda le pensioni di reversibilita' spettanti al
coniuge superstite e ai figli minori conviventi, che si
tratta sempre di pensioni tra loro distinte, poiche'
imputabili, anche relativamente ai figli minori conviventi,
iure proprio, quale diritto che sorge con la morte del de
cuius e cio' anche con riferimento alle pensioni di
reversibilita' erogate dalla Direzione Provinciale del
Tesoro (cfr. Consiglio di Stato, parere n. 1744 del 1985).
Si ricorda, inoltre, che i redditi di lavoro dipendente e,
quindi, anche le pensioni percepite dai figli minori, sono
esclusi dall'usufrutto legale del genitore superstite,
l'usufrutto legale, infatti, riguarda in primo luogo i beni
(e non tutti cfr. art. 324 cc ) e, soltanto se si tratta di
beni soggetti ad usufrutto legale, i relativi redditi sono
anch'essi soggetti ad usufrutto legale.
Formalmente nuovo, e' l'inserimento nel comma 2
dell'articolo 46 delle somme di cui all'articolo 429,
ultimo comma, del codice di procedura civile, il quale
prevede che il giudice, quando pronuncia sentenza di
condanna al pagamento di somme di denaro per crediti di
lavoro, deve determinare, oltre gli interessi nella misura
legale, il maggior danno subito dal lavoratore per la
diminuzione di valore del suo credito, condannando al
pagamento della somma relativa con decorrenza dal giorno
della maturazione del diritto. Si tratta, in sostanza,
degli interessi su crediti di lavoro e della rivalutazione;
si precisa che la previsione normativa non ha portata
innovativa. Infatti, nessun dubbio e' stato mai posto per
la rivalutazione, la quale sempre e' stata soggetta ad
imposizione (conformemente anche la Corte di Cassazione,
cfr. ad esempio, sentenze 1.2.1989, n. 621, 11.4.1990, n.
3067, 15.5.1991, n.5441, Sezioni Unite 27.10.1993, n.
10685), mentre, per quanto riguarda gli interessi, la loro
imponibilita', benche' teoricamente possibile, in quanto
somme derivanti da rapporti di lavoro dipendente e, quindi,
attratti a tassazione in virtu' del principio generale in
base al quale tutto cio' che il dipendente riceve in
dipendenza del rapporto di lavoro e' reddito di lavoro
dipendente, e' stata esclusa, dopo l'entrata in vigore del
TUIR, in considerazione del fatto che per gli analoghi
interessi su crediti, diversi da quelli di lavoro
dipendente, non era prevista alcuna forma di tassazione a
causa del tenore letterale dell'articolo 41 del TUIR (cfr.
circolare n. 20, del 30 luglio 1988, ora superata) .
Tuttavia, detti interessi, per effetto di un contemporaneo
intervento sull'articolo 6, comma 2, e sull'articolo 41,
comma 1, lettera h), del TUIR, operato dal legislatore con
il decreto-legge 30 dicembre 1993, n. 557, convertito dalla
legge 26 febbraio 1994, n. 133, erano stati ricondotti a
tassazione, con riferimento a quelli percepiti a decorrere
dal 30 dicembre 1993. Al riguardo, sussisteva, pero',
qualche contrasto interpretativo. A conferma che il
richiamo a queste somme non ha natura innovativa, e'
sufficiente osservare che la relazione illustrativa del
provvedimento afferma testualmente: "nel comma 2 e' stato
ribadito che gli interessi su crediti di lavoro e la
rivalutazione sono assoggettati a tassazione quali redditi
di lavoro dipendente". Del resto lo stesso Consiglio di
Stato, mentre in un primo momento non ha condiviso
l'assoggettamento a tassazione delle somme in questione
quali redditi di lavoro dipendente, privilegiando
un'interpretazione strettamente letterale dell'articolo 6,
comma 2 (cfr. consultiva n. 2466/94), in un secondo tempo
ha affermato, rivedendo il suo precedente orientamento, che
le somme dovute dalla pubblica amministrazione, nella veste
di datore di lavoro, ai propri dipendenti, a titolo di
interessi corrispettivi e di rivalutazione monetaria sulle
retribuzioni corrisposte in ritardo, sono elementi
costitutivi del credito principale, di cui costituiscono
altrettanti addendi e, quindi, ne ha riconosciuto la natura
di redditi di lavoro dipendente (cfr. sentenza n. 121 del 2
febbraio 1996- Sezione V). Va, peraltro, precisato che, ai
fini dell'assoggettamento a tassazione quali redditi di
lavoro dipendente, non e' necessario che gli interessi e la
rivalutazione conseguano ad una sentenza di condanna del
giudice, essendo sufficiente il fatto oggettivo della loro
corresponsione e, quindi, anche se gli stessi derivano da
un adempimento spontaneo del datore di lavoro o da una
transazione. E' opportuno sottolineare, infatti, che la
disposizione in esame si limita a richiamare "le somme di
cui all'art. 429, ultimo comma, del codice di procedura
civile" volendo chiaramente riferirsi alle somme comprese
nella norma citata; se avesse voluto, invece, riferirsi,
soltanto alle somme dovute a seguito di pronuncia
giurisdizionale la norma stessa avrebbe dovuto essere cosi'
formulata: "somme percepite ai sensi dell'art. 429, ultimo
comma del codice di procedura civile".
1.5 Indennita', proventi e somme sostitutive di reddito di
lavoro dipendente
E' opportuno ricordare che l'articolo 6, comma 2,
del TUIR, stabilisce che i proventi conseguiti in
sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei
relativi crediti, e le indennita' conseguite, anche in
forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni
consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli
dipendenti da invalidita' permanente o da morte,
costituiscono redditi della stessa categoria di quelli
sostituiti o perduti. In forza di questa disposizione tutte
le indennita' e le somme o i valori percepiti in
sostituzione di redditi di lavoro dipendente o equiparati a
questi (ad esempio, la cassa integrazione, l'indennita' di
disoccupazione, la mobilita', la indennita' di maternita',
etc.), comprese quelle che derivano da transazioni di
qualunque tipo e l'assegno alimentare corrisposto in via
provvisoria a dipendenti per i quali pende il giudizio
innanzi all'autorita' giudiziaria, sono assoggettabili a
tassazione come redditi di lavoro dipendente.
Conseguentemente a dette somme si applichera' l'articolo 48
del TUIR, per la determinazione del reddito e, se
corrisposte da un sostituto d'imposta, questi dovra'
operare le ritenute di acconto. Naturalmente, qualora le
indennita' o le somme sostitutive di reddito di lavoro
dipendente si riferiscano a redditi che avrebbero dovuto
essere percepiti in un determinato periodo d'imposta e, in
loro sostituzione, vengono percepite in un periodo
d'imposta successivo si rendera' applicabile anche la
tassazione separata, se ricorrono le condizioni previste
dall'articolo 16, comma 1, lettera b), del TUIR, altrimenti
saranno tassabili secondo i criteri ordinari. Ad esempio,
le somme e i valori percepiti a seguito di transazioni,
diverse da quelle relative alla cessazione del rapporto di
lavoro, allorquando non e' rinvenibile alcuna delle
condizioni richieste dall'articolo 16, comma 1, lettere b),
saranno soggetti a tassazione ordinaria. Si ricorda,
invece, che le somme e i valori comunque percepiti, al
netto delle spese legali sostenute, anche se a titolo
risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a
seguito di provvedimenti dell'autorita' giudiziaria o di
transazioni relativi alla risoluzione del rapporto di
lavoro sono sempre assoggettati a tassazione separata ai
sensi dell'articolo 16, comma 1, lettera a), ultima parte.
1.6 Attivita' illecite e simulazioni
Va, inoltre, sottolineato che l'articolo 14, comma 4,
della legge 24 dicembre 1993, n. 537, dispone che nelle
categorie di reddito di cui all'articolo 6, comma 1, del
TUIR
devono intendersi ricompresi, se in essi classificabili, i
proventi derivanti da fatti, atti o attivita' qualificabili
come
illecito civile, penale o amministrativo se non gia'
sottoposti
a sequestro o confisca penale e che i relativi redditi sono
determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna
categoria. Tale disposizione si rende, ovviamente,
applicabile
anche in materia di redditi di lavoro dipendente.
Cosi' delineati gli elementi caratteristici dei
redditi di
lavoro dipendente e le disposizioni che prevedono
l'assoggettamento a tassazione, quali redditi di questa
categoria, dei redditi a questi equiparati, dei proventi,
in
denaro o in natura, sostitutivi di questi, nonche' di
quelli
della stessa specie derivanti da attivita' illecite, e'
opportuno
ricordare che l'ordinario potere di accertamento
dell'Amministrazione finanziaria consente alla stessa
rettificare eventuali simulazioni oggettive o soggettive
poste
eventualmente in essere dai contribuenti. Pertanto, laddove
sia
evidente, sulla base di quanto sopra precisato, che le
parti
hanno posto in essere un rapporto di lavoro dipendente e,
tuttavia, hanno simulato i relativi redditi
ricomprendendoli
tra quelli appartenenti ad altre categorie reddituali
ovvero
hanno fatto si' che tutti o taluni proventi siano privi di
rilevanza reddituale, o, infine, hanno imputato i detti
redditi
ad interposte persone, l'Amministrazione finanziaria potra'
adottare tutti i conseguenti provvedimenti.
1.7 Circolari e risoluzioni confermate
Restano confermate:
le circolari n. 29, (prot. 8/1206) del 31 maggio
1979, n. 38 (prot. 8/2004) del 26 ottobre 1979 e n. 23
(prot. 8/870) del 20 giugno 1986 con le quali e' stata
riconosciuta la natura di indennita' sostitutiva del
reddito di lavoro dipendente e, quindi, la tassabilita',
della indennita' giornaliera erogata dall'INAIL per
inabilita' temporanea assoluta, nonche' la natura di
reintegro del danno alla salute e della perdita o
diminuzione dell'attitudine al lavoro e, quindi, la
intassabilita' e l'irrilevanza ai fini reddituali ogni qual
volta una disposizione di carattere tributario o extra-
tributario subordini la possibilita' di fruire di un
beneficio al possesso di un reddito non superiore ad un
importo predeterminato, delle rendite di inabilita'
permanente (assoluta e parziale), degli assegni per
l'assistenza personale continuativa, delle rendite in caso
di morte, degli assegni di morte (cosiddetti assegni
funerari) e delle rendite di passaggio;
la risoluzione n.8/021 del 18 febbraio 1982, che
confermando altre precedenti risoluzioni, ha ribadito la
natura meramente risarcitoria e, quindi, la totale non
imponibilita', sia per i dipendenti pubblici che per quelli
privati, delle somme corrisposte a titolo di "equo
indennizzo" (ai sensi dell'articolo 48 del D.P.R. 3.5.1957,
n. 686, dell'articolo 68 del D.P.R. 10.1.1957, n. 3,
dell'articolo 11 della legge 6.10.1981, n. 564) per
menomazioni dell'integrita' fisica, riconosciute come
derivanti da attivita' di servizio;
la risoluzione n. 39/E del 3 marzo 1997 e la
circolare n. 302/E del 25 novembre 1997 con le quali e'
stata affermata l'equiparazione alle rendite di inabilita'
permanente erogate dall'INAIL delle pensioni pagate da
Organismi Previdenziali esteri a soggetti residenti, in
dipendenza di incidente sul lavoro o malattia professionale
contratta durante la vita lavorativa;
la voce di Appendice delle istruzioni per la
compilazione delle dichiarazioni dei redditi intitolata:
"Redditi esenti e rendite che non costituiscono reddito.";
la risoluzione n. 8/1478 del 16 ottobre 1988, con la
quale e' stata riconosciuta la natura di indennita'
sostitutiva del reddito di lavoro dipendente, alle
indennita' corrisposte ai marittimi per fermo di navi;
la risoluzione n. 8/625, del 19 marzo 1993, con la
quale e' stata riconosciuta la natura di indennita'
sostitutiva del reddito di lavoro dipendente alla
indennita' di temporanea inabilita' al lavoro corrisposta
ai lavoratori del settore marittimo;
la risoluzione 76/E, del 24 maggio 1996, con la quale
e' stata riconosciuta la natura di indennita' sostitutiva
del reddito di lavoro dipendente alla indennita'
corrisposta ai cittadini colpiti da tubercolosi;
la circolare n. 150/E, del 10 agosto 1994, con la
quale e' stata illustrata, fra l'altro, la disposizione
concernente la tassabilita' dei proventi derivanti da
attivita' illecite;
la risoluzione n. 10/529 del 19 luglio 1975, con la
quale, preso atto che la legge 2.4.1952, n. 212,
attribuisce "uno stipendio pari al trattamento economico
complessivo previsto, rispettivamente, per il personale dei
gradi I e II dell'ordinamento gerarchico" ai Ministri
Segretari di Stato e ai Sottosegretari di Stato,
l'emolumento in questione e' stato qualificato quale
reddito rientrante nella nozione di reddito di lavoro
dipendente e sono state impartite le istruzioni per
l'applicazione delle ritenute di acconto e l'effettuazione
delle operazioni di conguaglio relative a detti redditi;
la risoluzione n. 8/126 del 1 febbraio 1977, con la
quale, preso atto che la legge regionale 27 giugno 1949, n.
2, modificata con successiva legge dell'8 giugno 1954, n.
10, con l'articolo 4 attribuisce al Presidente della Giunta
regionale, oltre all'indennita' spettantegli come
Consigliere (assoggettabile a tassazione quale reddito
assimilato a quello di lavoro dipendente di cui
all'articolo 47, comma 1, lettera g), del TUIR) "il
trattamento economico previsto dall'art. 2 della legge 8
aprile 1952, n. 212, per i Sottosegretari di Stato" e che
la medesima disposizione legislativa regionale all'art. 2
riconosce agli Assessori regionali il trattamento economico
attribuito al Presidente della Giunta, ridotto del 25 per
cento, e' stato precisato che le retribuzioni connesse alla
carica di Presidente della Giunta e di Assessore regionale,
al pari di quelle relative alle funzioni di Ministro e di
Sottosegretario devono essere assoggettate a tassazione
quali redditi di lavoro dipendente;
la risoluzione n. 8/329, del 10 giugno 1976, con la
quale gli emolumenti corrisposti ai detenuti ed internati
per il lavoro penitenziario sono stati inquadrati tra i
redditi derivanti da rapporti di lavoro dipendente;
la risoluzione 8/883, del 26 luglio 1976, con la
quale e' stato precisato che gli artisti lirici non
assumono la qualifica di lavoratori dipendenti;
la risoluzione n. 8/153, del 17 aprile 1980, con la
quale sono stati classificati quali redditi derivanti da
rapporti di lavoro dipendente i compensi corrisposti dalla
Universita' ai docenti con incarico annuale di insegnamento
che siano legati da rapporto di lavoro dipendente con altre
Universita' o altri organismi pubblici e privati, ovvero
liberi professionisti o pensionati;
la risoluzione n. 8/1400, del 5 dicembre 1981, con la
quale sono stati qualificati redditi di lavoro dipendente
quelli derivanti da prestazioni didattiche rese presso
scuole superiori da docenti che rivestono la qualifica di
Magistrati amministrativi e funzionari dello Stato
autorizzati dall'Ufficio di appartenenza ad accettare
l'incarico;
la risoluzione n. 234/E, del 18 ottobre 1996, con la
quale sono stati qualificati redditi di lavoro dipendente
gli emolumenti percepiti dai biologi operanti nelle Unita'
sanitarie locali;
la risoluzione n. 121/E, del 19 maggio 1997, con la
quale sono stati qualificati redditi di lavoro dipendente
gli emolumenti percepiti dagli psicologi ambulatoriali
operanti nelle Unita' sanitarie locali ai sensi del D.P.R.
13 marzo 1992, n. 261;
2. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE. DETERMINAZIONE
L'articolo 3 sostituisce l'articolo 48, concernente la
determinazione dei redditi di lavoro dipendente e di quelli
a questi equiparati ai sensi dell'articolo 46, comma 2, del
TUIR. E' opportuno osservare, preliminarmente, che nel
comma 1 dell'articolo 48 e' stata conservata ed, anzi,
rafforzata, la precedente impostazione in base alla quale
si afferma la onnicomprensivita' del concetto di reddito di
lavoro dipendente e, quindi, della totale imponibilita' di
tutto cio' che il dipendente riceve. Nei successivi commi
dello stesso articolo 48 vengono stabilite specifiche
deroghe al principio della totale tassabilita', prevedendo
alcuni componenti che non concorrono a formare il reddito o
vi concorrono soltanto in parte. In merito alle previsioni
in cui e' stabilito che alcune somme o valori concorrono a
formare il reddito soltanto per la parte eccedente un
importo complessivo predeterminato ovvero che concorrono
interamente se il loro ammontare supera una soglia
determinata, va precisato che i predetti limiti sono
stabiliti con riferimento al singolo dipendente e
all'intero periodo d'imposta dello stesso, pertanto, non va
fatto alcun ragguaglio allorquando il rapporto di lavoro
abbia durata inferiore al periodo d'imposta e, in caso di
interruzione del rapporto stesso prima della fine del
suddetto periodo d'imposta, il datore di lavoro e' tenuto
ad attestare distintamente i singoli importi che non hanno
concorso a formare il reddito (tenendo presente che
relativamente ai contributi sanitari va indicata anche la
quota a carico del datore di lavoro), cosi' da consentire
al dipendente che inizi un altro rapporto di lavoro nel
corso dello stesso periodo d'imposta (e, quindi,
eventualmente, al sostituto che effettuera' il conguaglio
di fine anno), di calcolare correttamente le soglie
complessivamente a propria disposizione nel periodo
d'imposta.
2.1 Componenti che concorrono a formare il reddito
Entrando nel dettaglio del nuovo articolo 48, si
precisa che il comma 1 conferma espressamente che
costituiscono reddito di lavoro dipendente tutte le somme e
i valori (intendendo con tale espressione la
quantificazione dei beni e dei servizi) che il dipendente
percepisce nel periodo d'imposta, a qualunque titolo, anche
sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al
rapporto di lavoro, e, quindi, tutti quelli che siano in
qualunque modo riconducibili al rapporto di lavoro, anche
se non provenienti direttamente dal datore di lavoro. Lo
stesso comma stabilisce, inoltre, che si considerano
percepiti nel periodo d'imposta anche le somme e i valori
in genere corrisposti entro il 12 del mese di gennaio,
dell'anno successivo, se riferiti all'anno precedente.
Tenuto conto di quanto gia' precisato a commento
dell'articolo 46 e del tenore del comma 1 dell'articolo 48,
a titolo meramente esemplificativo, e' possibile la
seguente elencazione di somme e valori che sono soggetti ad
imposizione, in quanto riconducibili al rapporto di lavoro:
- gli stipendi, i salari, i superminimi, i guadagni di
cottimo e le indennita' di mancato cottimo, le pensioni e
ogni tipo di trattamenti accessori, quali gli straordinari,
le mensilita' aggiuntive, le gratifiche natalizie e
pasquali, e tutti quei compensi comunque denominati che
adempiono la funzione delle mensilita' aggiuntive e delle
gratifiche e premi corrisposti una tantum e quelli
periodici, come, ad esempio, le duecento ore degli edili,
le gratifiche annuali di bilancio, i premi trimestrali,
semestrali e annuali, i compensi incentivanti, i compensi
in natura, le erogazioni liberali, in denaro e in natura,
etc.;
- le indennita' comunque denominate, ivi comprese
quelle di trasferta (sia pure con il limite previsto nel
successivo comma 5), per ferie non godute, di cassa o di
maneggio di denaro, di residenza e alloggio, di vestiario e
rappresentanza, per lavori nocivi e pericolosi, sostitutiva
del servizio di trasporto, integrativa speciale dei
dipendenti pubblici, di contingenza, di missione
continuativa di cui all'art. 16, comma 18, della legge 24
dicembre 1993, n. 537, di salvataggio di cui agli articoli
491 e 983 del R.D. 30 marzo 1942, n. 327, "una tantum" dei
dipendenti dei Ministeri trasferiti ad altre
amministrazioni a seguito delle procedure di mobilita',
etc., nonche' tutte quelle connesse alle peculiari
modalita' di svolgimento della prestazione come quelle
relative alla sede disagiata, al rischio, al luogo sempre
variabile e diverso dell'attivita' o al volo o navigazione
(con il limite di cui al successivo comma 6) o ai
trasferimenti della sede di lavoro (con il limite di cui al
successivo comma 7);
- gli assegni di sede e le altre indennita' percepite
per i servizi prestati all'estero (salvo quanto disposto al
successivo comma 8);
- le somme e i valori percepiti sotto forma di
partecipazione agli utili;
- i rimborsi di spese, con esclusione soltanto di
quanto disposto a proposito delle trasferte e dei
trasferimenti. Si ricorda, al riguardo, che ai lavoratori
dipendenti e' riconosciuta una apposita detrazione anche in
funzione delle spese di produzione del reddito e, pertanto,
ogni rimborso di spesa ricollegabile alla produzione del
reddito del dipendente deve essere assoggettato a
tassazione. Si ritiene possano essere esclusi da
imposizione quei rimborsi che riguardano spese, diverse da
quelle sostenute per produrre il reddito, di competenza del
datore di lavoro anticipate dal dipendente per snellezza
operativa, ad esempio per l'acquisto di beni strumentali di
piccolo valore, quali la carta della fotocopia o della
stampante, le pile della calcolatrice, etc.;
- i contributi versati dal datore di lavoro (o dal
dipendente) a casse o enti con finalita' di assistenza
sociale, indipendentemente dal loro importo, nonche' quelli
con finalita' di assistenza sanitaria o per previdenza
complementare, superiori all'ammontare fissato dalla
lettera a) del successivo comma 2;
- le mance, nella integrale misura corrisposta, salvo
che per i croupiers, per i quali e' stata mantenuta la
riduzione della base imponibile del 25%;
- i premi per assicurazioni sanitarie, sulla vita e
sugli infortuni extra professionali (quelli relativi ad
assicurazioni per infortuni professionali sono, invece,
esclusi da tassazione) pagati dal datore di lavoro e i
rimborsi effettuati dal datore di lavoro a fronte di spese
sanitarie che danno diritto alla detrazione di cui
all'articolo 13-bis, del TUIR, sostenute dal lavoratore
dipendente;
- la maggiorazione retributiva da valere a titolo di
indennita' di anzianita' spettante ai lavoratori a
domicilio;
- i decimi di senseria corrisposti al personale delle
agenzie marittime;
- le somme e i valori, comunque percepiti, a seguito di
transazioni, anche novative, intervenute in costanza di
rapporto di lavoro o alla cessazione dello stesso;
- le indennita' per licenziamento ingiustificato dei
lavoratori dipendenti;
- i premi percepiti per operazioni a premio organizzate
dal datore di lavoro o da altri per suo conto (si fa
presente che il disegno di legge collegato alla legge
finanziaria 1998, attualmente in corso di approvazione,
contiene una modifica all'articolo 30 del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 600, in base alla quale i proventi
derivanti da concorsi a premio saranno soggetti ad imposta
quali redditi di lavoro dipendente, e, quindi, con le
modalita' per essi previsti);
- i proventi conseguiti in sostituzione di redditi di
lavoro dipendente, anche per effetto di cessione dei
relativi crediti e le indennita' conseguite, anche in forma
assicurativa, anche a titolo di risarcimento di danni
consistenti nella perdita di redditi di lavoro dipendente,
esclusi quelli dipendenti da invalidita' permanente o da
morte. Rientrano tra i proventi conseguiti in sostituzione
dei redditi, a titolo di esempio, le indennita', le
integrazioni e i trattamenti previdenziali e assistenziali,
quali la mobilita', la cassa integrazione guadagni, la
disoccupazione ordinaria e speciale (ad esempio, quella
dell'agricoltura, quella degli edili) , la malattia, la
maternita' e l'allattamento, la TBC e la post-tubercolare,
la donazione di sangue, il congedo matrimoniale,
l'inabilita' temporanea assoluta, di attesa e quella
compensativa della parziale perdita di salario, entrambe
disciplinate dall'art. 56, paragrafo 2, lett. b) del
Trattato istitutivo della Comunita' europea del carbone e
dell'acciaio, etc., con esclusione soltanto di quelli che,
ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 o di altre
disposizioni di legge sono esenti da imposizione. Si
ritiene inquadrabile tra i proventi sostitutivi di reddito,
e, in particolare, sostitutivo del trattamento
pensionistico, l'indennizzo per la cessazione definitiva
dell'attivita' commerciale corrisposto, ai sensi del
decreto legislativo 28 marzo 1996, n. 207. Tale indennizzo
spetta, infatti, agli esercenti attivita' commerciale in
sede fissa, anche abbinata ad attivita' di somministrazione
al pubblico di alimenti e bevande, ovvero che esercitano
attivita' commerciale su aree pubbliche o anche su area
pubblica, che ne abbiano fatto, o facciano, domanda nel
periodo dall'1.1.1996 al 31.12.1998. La corresponsione
dell'indennizzo e' subordinata ad alcune condizioni, tra
cui: che i richiedenti abbiano 62 anni, se uomini, e 57, se
donne, che risultino iscritti da almeno 5 anni alla
gestione previdenziale degli esercenti attivita'
commerciali, che abbiano definitivamente chiuso l'attivita'
e la partita IVA, etc.. L'indennizzo e' corrisposto, sotto
forma di pensionamento anticipato, in misura pari
all'importo del trattamento di pensione minimo previsto per
gli iscritti alla gestione previdenziale degli esercenti
attivita' commerciale, e' erogato con le stesse modalita' e
alle scadenze previste per le pensioni a carico della
predetta gestione e spetta fino a tutto il mese in cui il
beneficiario compie 65 anni di eta', se uomo, ovvero 60
anni di eta', se donna. E' opportuno precisare, altresi',
che vanno considerate quali redditi sostitutivi del
trattamento pensionistico le somme corrisposte ai sensi
dell'art. 3 del D.L.Lgt. 18 gennaio 1945, n. 39 (la cui
applicazione e' stata estesa anche al settore pubblico per
effetto dell'art. 1, comma 41, della legge 8 agosto 1995,
n. 335), in base al quale al coniuge che cessi dal diritto
alla pensione per sopravvenuto matrimonio spetta un assegno
per una volta tanto pari a due annualita' della sua quota
di pensione, compresa la tredicesima mensilita', nella
misura spettante alla data di passaggio a nuove nozze. Le
somme in questione vanno, dunque, assoggettate a tassazione
con gli stessi criteri e modalita' previsti per il
trattamento pensionistico che sostituiscono;
- gli interessi e la rivalutazione su crediti di
lavoro.
E' appena il caso di precisare che, per effetto
dell'articolo 3, comma 3, lettera d), del TUIR, anche nel
testo sostituito dall'art. 5, comma 1, lettera a), numero
1, del decreto legislativo in esame, continuano a rimanere
esclusi da imposizione gli assegni familiari e l'assegno
per il nucleo familiare, nonche', con gli stessi limiti e
alle stesse condizioni, gli emolumenti per carichi di
famiglia comunque denominati, erogati nei casi consentiti
dalla legge.
Si ricorda, inoltre, che i redditi di lavoro
dipendente vanno determinati al netto delle somme
trattenute in relazione ad astensioni dal lavoro per
"sciopero".
Va evidenziato che e' stato confermato il criterio di
cassa quale criterio di imputazione al periodo d'imposta,
con la gia' prevista estensione al 12 di gennaio per le
somme e i valori percepiti entro il 12 di gennaio, ma
riferiti al precedente periodo d'imposta. Tale estensione,
che in precedenza costituiva una facolta' prevista soltanto
per i sostituti d'imposta che avessero effettuato in tal
senso le operazioni di conguaglio di fine anno e avessero
versato entro il 15 di gennaio le ritenute relative a detti
redditi, e' stata generalizzata (e, quindi, riguarda anche
i lavoratori che non sono alle dipendenze di un soggetto
che riveste la qualifica di sostituto d'imposta), ha perso
il carattere di facolta', in quanto il principio e'
obbligatorio per tutti, e non comporta piu' l'anticipato
versamento delle corrispondenti ritenute, che, invece, per
principio generale, saranno versate entro il 15 o il 20 del
mese successivo a quello dell'effettuazione, cioe' a
febbraio.
Va, infine, osservato, in merito al criterio di
cassa, che il momento di percezione e' quello in cui il
provento esce dalla sfera di disponibilita' dell'erogante
per entrare nel compendio patrimoniale del percettore.
2.2 Componenti che non concorrono a formare il reddito
Il comma 2 reca l'elencazione tassativa delle somme e dei
valori, percepiti in relazione al rapporto di lavoro
dipendente, che, in deroga al comma 1, non concorrono a
formare il reddito.
2.2.1. Contributi
La lettera a) modifica i criteri vigenti in materia
di contributi. Per effetto della nuova formulazione:
1. i contributi previdenziali e assistenziali versati
dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a
disposizione di legge non concorrono, senza alcun limite,
alla formazione del reddito. Come e' agevole rilevare, e'
stata riprodotta la formulazione contenuta nell'articolo 10
del TUIR, sostituendo la piu' ampia previsione contenuta
nella precedente formulazione della lettera a), che
consentiva la non concorrenza alla formazione del reddito
di lavoro dipendente dei contributi versati ad enti o casse
aventi esclusivamente fine previdenziale in conformita' a
disposizione di legge e di quelli versati a enti o casse
aventi fine esclusivamente assistenziale in conformita' a
disposizione di legge, di contratto o di accordo o
regolamento aziendale. La modifica comporta che tutti i
contributi la cui obbligatorieta' non e' stabilita da una
disposizione di legge si trovano attratti nella disciplina
riservata ai "contributi facoltativi" (ad esempio, quelli
la cui obbligatorieta' discende da contratto, accordo o
regolamento aziendale, come quelli versati al FASI dai
dirigenti di azienda);
2. i contributi per assistenza sociale facoltativa, non
essendo stata riprodotta l'attuale non concorrenza alla
formazione del reddito di lavoro dipendente, sono
integralmente imponibili;
3. i contributi per assistenza sanitaria, versati ad
enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale dal
datore di lavoro o dal dipendente, in conformita' a
disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento
aziendale, non concorrono alla formazione del reddito di
lavoro dipendente per un importo complessivamente non
superiore a 7 milioni di lire. Il suddetto limite e'
fissato cumulativamente per i contributi versati dal datore
di lavoro e dal lavoratore, ma e' comunque irrilevante la
circostanza che il versamento avvenga eventualmente da
parte soltanto di uno soltanto dei soggetti, cioe' solo dal
datore di lavoro o solo dal lavoratore. Eventuali
contributi versati in eccedenza al predetto limite
complessivo concorrono (soltanto per l'eccedenza) a formare
il reddito di lavoro dipendente;
4. i contributi per previdenza complementare, salvo il
disposto dell'articolo 18 del decreto legislativo 21 aprile
1993, n. 124 e successive modificazioni (si ritiene che il
riferimento al comma 1 dell'articolo 18 contenuto due volte
nella norma in commento sia un errore materiale, cio' in
quanto nella relazione illustrativa del provvedimento e'
precisato "per i contributi per previdenza complementare
viene mantenuto il sistema attuale"), versati dal datore di
lavoro alle forme pensionistiche complementari di cui al
decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, e successive
modificazioni e integrazioni, non concorrono, senza alcun
limite, a formare il reddito del dipendente (tuttavia, sono
deducibili nella determinazione del reddito d'impresa
soltanto fino al limite previsto per la non concorrenza dei
contributi versati allo stesso fine dal lavoratore
dipendente), mentre i contributi, diversi dalle quote del
TFR destinate al medesimo fine, versati dal lavoratore alle
forme pensionistiche complementari non concorrono a formare
il reddito per un importo non superiore al 2 per cento
della retribuzione annua complessiva assunta come base per
la determinazione del TFR e comunque a lire 2 milioni e 500
mila, a condizione che le fonti istitutive prevedano la
destinazione alle forme pensionistiche complementari di
quote del TFR almeno pari all'ammontare dei contributi
versati, salvo quanto disposto dall'articolo 18 del
medesimo decreto 21 aprile 1993, n. 124. Quest'ultima
condizione non si applica nel caso in cui la fonte
istitutiva sia costituita unicamente da accordi tra
lavoratori. In sostanza, per i contributi per previdenza
complementare e' stato mantenuto il medesimo regime in
vigore a decorrere dal primo gennaio 1995, inserendo nel
corpo della norma il richiamo alla disposizione di cui
all'articolo 18 del decreto legislativo 21 aprile 1993, n.
124 e successive modificazioni. Come e' noto, la
disposizione richiamata, cosi' come modificata dalla legge
n. 335 del 1995, prevede, che per i destinatari iscritti
alla data del 28 aprile 1993 (vecchi iscritti) alle forme
pensionistiche gia' istituite al 15 novembre 1992, data di
entrata in vigore della legge delega 23 ottobre 1992, n.
421 (vecchi fondi), i contributi del datore di lavoro sono
integralmente deducibili ai fini della determinazione del
reddito d'impresa e quelli versati dal lavoratore non
concorrono in ogni caso a formare il reddito di lavoro
dipendente. Al riguardo si precisa che la qualifica di
"vecchio iscritto" viene conservata anche dal soggetto
iscritto a tale data che ha successivamente trasferito la
propria posizione previdenziale in altri fondi, a
condizione che non si sia verificato il riscatto. Per
espressa previsione dell'articolo 18 del medesimo decreto
legislativo n. 124 del 1993, analoga deroga non e'
applicabile ai nuovi iscritti ai vecchi fondi, cioe' a
coloro che si sono iscritti dopo il 28 aprile o che a tale
data avevano semplicemente maturato il diritto a
partecipare alle predette forme pensionistiche. Il regime
appena descritto si applica anche ai contributi versati ai
fondi pensione gestiti in via prevalente secondo il sistema
tecnico-finanziario della ripartizione, che hanno
presentato domanda al Ministero del Lavoro e della
Previdenza Sociale per usufruire di tale disciplina per un
periodo transitorio di 8 anni necessario per consentire al
fondo di passare al sistema contributivo. In tale periodo
transitorio questo regime fiscale dei contributi si
applica, fino al termine del suddetto periodo, anche con
riferimento agli iscritti dopo il 28 aprile 1993. Va
rilevato che non e' stata, invece, riprodotta, ne'
richiamata (e, pertanto deve ritenersi non piu' in vigore),
la disposizione di cui all'articolo 15, comma 8, della
legge 8 agosto 1995, n. 335, che, sempre in materia di
disciplina transitoria dei contributi versati per
previdenza complementare, ha stabilito che i contributi
versati dal datore di lavoro e dal lavoratore a fondi
costituiti ai sensi del D.Lgs. n. 124 del 1993, definiti da
accordi collettivi antecedenti il 17 agosto 1995,
mantengono, limitatamente agli iscritti al 31 maggio 1993,
il trattamento fiscale previsto dallo stesso decreto
legislativo, fino al rinnovo degli accordi stessi e
comunque per un periodo massimo di 4 anni. Per tali
soggetti la disposizione non richiamata prevedeva
l'applicazione di una detrazione d'imposta relativamente ai
contributi versati, e, per i datori di lavoro, la
deducibilita' nella determinazione del reddito d'impresa
limitatamente al 50% della quota di TFR destinata nell'anno
ai fondi medesimi.
5. i contributi versati ai sensi dell'articolo 2 della
legge 8 agosto 1995, n. 335, eccedenti l'importo del
massimale annuo della base contributiva e pensionabile
destinata al finanziamento delle forme pensionistiche
complementari, stabilito dal decreto legislativo 14
dicembre 1995, n. 579 non concorrono a formare il reddito.
L'importo del suddetto massimale annuo, inizialmente
fissato in lire 132.000.000, e' oggetto di rivalutazione
sulla base dell'indice dei prezzi al consumo per le
famiglie di operai e impiegati calcolato dall'ISTAT
(l'ultimo importo attualmente disponibile e' quello per il
1997, fissato in lire 137.148.000, cfr. circolare INPS n.
23 del 30 gennaio 1997).
Va osservato che la disposizione contenuta nella
lettera a) dell'articolo 48, gia' prima delle modifiche ora
apportate, aveva differenziato la disciplina fiscale dei
contributi a seconda che si trattasse di contributi
destinati a fini previdenziali ovvero a fini assistenziali
ed aveva comportato l'obbligo per i fondi che perseguono
entrambe le finalita' di dotarsi di una gestione e di una
contabilita' separata per le due tipologie di prestazioni.
Le ulteriori differenziazioni da ultimo introdotte nel
regime fiscale dei contributi, per effetto della nuova
formulazione della lettera a), impongono ora, in aggiunta
alle precedenti, anche altre suddivisioni e, cioe',
l'istituzione, da parte di enti, fondi e casse che
perseguono finalita' assistenziali, di gestioni e
contabilita' separate, al fine di distinguere nettamente i
contributi che vanno ad alimentare prestazioni di carattere
assistenziale sociale da quelli che, invece, vanno ad
alimentare prestazioni di carattere assistenziale
sanitario, nonche' le conseguenti erogazioni. Al riguardo,
si fa presente che rientra nell'assistenza sanitaria la
cura della malattia, anche se determinata da infortunio, e
il ristoro delle spese affrontate per il recupero della
salute compromessa da malattia o infortunio. E' possibile,
quindi, fare riferimento ai provvedimenti del Ministero
della Sanita' che disciplinano la materia sanitaria per
individuare le prestazioni che assumono carattere sanitario
(e' irrilevante la circostanza che dette prestazioni siano
o meno dispensate dal servizio sanitario nazionale).
L'assistenza sociale risponde, invece, a finalita' fondate
unicamente sulla solidarieta' collettiva a soggetti che
versano in uno stato di bisogno. In merito
all'individuazione delle prestazioni che rispondono a tali
finalita' e' necessario fare riferimento agli orientamenti
del Ministero del Lavoro e della Previdenza Sociale,
competente in materia di assistenza sociale (anche in
questa ipotesi e' irrilevante la circostanza che la
prestazione in questione sia prevista o meno tra quelle
erogabili a carico del sistema assistenziale
pubblico).Cosi' delineata la disciplina dei diversi tipi di
contributi, e' opportuno precisare che il trattamento
fiscale delle successive erogazioni dovra' essere
determinato autonomamente in base ai principi generali che
regolano l'imposizione sui redditi e, pertanto, dette
prestazioni saranno assoggettabili a tassazione soltanto se
inquadrabili in una delle categorie di reddito previste
nell'articolo 6 del TUIR. Da cio' consegue, ad esempio, che
se la prestazione si sostanzia nell'erogazione di rimborsi
per spese sanitarie, detti rimborsi non potranno essere
assoggettati a tassazione in quanto non compresi in alcuna
delle citate categorie di reddito, mentre se la prestazione
consiste in una indennita' inquadrabile tra quelle
sostitutive di reddito, questa sara' assoggettata a
tassazione con le stesse modalita' previste per il reddito
che va a sostituire, oppure se si tratta di prestazioni
periodiche corrisposte da fondi pensione complementare, la
stessa sara' tassata come reddito assimilato a quello di
lavoro dipendente.Inoltre, tenuto conto che il legislatore
ha fissato la disciplina dei contributi distinguendo
soltanto i contributi obbligatori versati in ottemperanza a
una disposizione di legge da quelli che, invece, tali non
sono, si deve ritenere che sia irrilevante la circostanza
che detti contributi, obbligatori o "facoltativi", siano
versati in Italia, sempreche' le somme e i valori cui i
contributi si riferiscono siano assoggettate a tassazione
in Italia.Va, infine, chiarito che il lavoratore
dipendente, presentando la dichiarazione dei redditi, puo'
portare in deduzione dal reddito complessivo eventuali
contributi che, secondo quanto sopra precisato, non
avrebbero dovuto concorrere a formare il reddito di lavoro
dipendente dell'anno per il quale si presenta la
dichiarazione stessa e che, invece, erroneamente sono stati
assoggettati a tassazione o che sono stati pagati in base
ad un reddito figurativo non percepito effettivamente dal
dipendente. Le suindicate circostanze dovranno, ovviamente,
essere comprovate da una certificazione rilasciata dal
soggetto che ha trattenuto i contributi in questione.
2.2.2 Erogazioni liberali e sussidi
Con la lettera b) del comma 2 del nuovo articolo 48 e'
stata sostituita la precedente formulazione della lettera
f). La relazione illustrativa del provvedimento precisa che
la modifica e' stata apportata "al fine di superarne la
attuale ambiguita', dovuta anche all'ampiezza
terminologica, che offre un pretesto per escludere dalla
ritenuta erogazioni sostanzialmente reddituali di ammontare
significativo. La nuova formulazione e' diretta, per
l'appunto, ad evitare strumentalizzazioni, regolando in
modo piu' preciso e piu' aderente alle finalita' della
norma, la fattispecie in esame. In questo senso si e'
stabilito che rimangono escluse da ritenuta solo le
erogazioni liberali concesse in occasione di festivita' o
ricorrenze alla generalita' o categorie di dipendenti e,
comunque, per un importo non superiore, nel periodo
d'imposta, a lire 500.000 (erogazioni di importo o di
valore superiore, saranno assoggettate a tassazione per la
parte eccedente l'importo escluso per legge dalla
formazione del reddito di lavoro dipendente) e i sussidi
occasionali corrisposti in relazione a esigenze personali o
familiari particolarmente rilevanti. Sono state, altresi',
esclusi i sussidi corrisposti alle vittime dell'usura e di
richieste estorsive." In merito alla presente disposizione
si osserva quanto segue. Relativamente alle erogazioni
liberali, tenuto conto della volonta' espressa dal
legislatore delegato nella riportata relazione illustrativa
del provvedimento e del limite massimo complessivo per
tutto il periodo d'imposta, fissato espressamente con
riferimento a ciascun dipendente, si deve ritenere che
l'espressione "festivita' o ricorrenze" si debba intendere
nel senso piu' ampio possibile, e, quindi, comprensivo di
tutte quelle situazioni in cui oggettivamente si e' soliti
celebrare lietamente un evento. Rientrano, pertanto, in
questa previsione non soltanto le festivita' religiose e
civili e le ricorrenze in senso proprio, ma anche le
festivita' del dipendente e quelle dell'azienda, quali il
cinquantenario dell'azienda, il raggiungimento di una
particolare anzianita', l'apertura di una nuova sede, la
fusione con un'altra societa', ed anche il matrimonio o la
nascita di un figlio, sempreche' analogo comportamento il
datore di lavoro assuma nei confronti di tutti i dipendenti
o categorie di dipendenti che si trovano nella stessa
situazione e, quindi, ad esempio, nei casi in cui il datore
di lavoro e' solito fare un regalo a tutti i dipendenti che
si sposano o a tutti quelli ai quali nasce un figlio. Non
possono essere comprese, invece, nell'ambito applicativo di
questa disposizione le erogazioni effettuate in relazione
al raggiungimento di un certo fatturato da parte
dell'azienda. Tale evento, infatti, non puo' configurarsi
come festivita' o ricorrenza in quanto e' collegato alla
normale attivita' di qualunque impresa, il cui obiettivo
naturale e' rappresentato dal miglioramento della propria
gestione e produttivita'.
Anche per quanto riguarda l'espressione "generalita'
o categorie di dipendenti" si ritiene che la prassi
aziendale deve essere riferita a tutti i dipendenti di un
certo tipo (ad esempio, tutti i dirigenti, o tutti quelli
che hanno un certo livello o una certa qualifica) mentre il
momento dell'erogazione puo' essere diverso. In pratica,
mentre in occasione delle festivita' natalizie la cassetta
natalizia sara' distribuita a tutti i dipendenti
contemporaneamente, l'eventuale regalo di matrimonio sara'
dato soltanto ai dipendenti che in quell'anno si sposano.
Relativamente ai sussidi, si sottolinea che il sussidio fa
fronte ad uno stato di bisogno del dipendente, deve
trattarsi, quindi, di soggetti che si trovano in momentanee
e difficili condizioni economiche a causa di "rilevanti"
esigenze personali o familiari. Per familiari s'intendono,
ai sensi dell'articolo 5 del TUIR, il coniuge, i parenti
entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado,
mentre "rilevanti" devono ritenersi quegli eventi che, in
relazione alla situazione del soggetto o al fatto
oggettivamente considerato, possono ritenersi importanti e,
quindi, tali che il datore di lavoro, spontaneamente o a
seguito di richiesta del dipendente, sia disposto a
concedere un sussidio del tutto occasionale, il cui
importo, pur non avendo un tetto massimo di esenzione
imposto dalla legge, deve essere coerente con l'entita'
dell'evento e con le condizioni economiche dei soggetti
interessati (datore e dipendente). A titolo di esempio, si
potrebbe pensare che il datore di lavoro possa concedere un
sussidio per far fronte alle spese sostenute in occasione
di un lutto del dipendente, di una malattia del dipendente
o di un familiare che richieda cure molto costose e a
carico del dipendente, a seguito della perdita della casa o
di tutto il mobilio, per un evento eccezionale, naturale o
meno (incendio, furto, alluvione o terremoto, etc.), in
funzione del sostenimento di considerevoli spese per la
nascita di un figlio, etc.. Si ritiene, inoltre, che
possano essere considerati sussidi esclusi dalla formazione
del reddito anche alcuni piccoli prestiti di breve durata,
cioe' inferiori al periodo d'imposta, quali quelli,
inferiori a 12 mesi, corrisposti a dipendenti in contratto
di solidarieta' o in cassa integrazione guadagni, o alle
vittime di richieste estorsive o di usura, nonche' quelli
che il datore di lavoro concede per far fronte ad esigenze
di semplificazione della propria gestione, come ad esempio
l'anticipo delle imposte dovute dal dipendente, comprese
quelle dovute in sede di assistenza fiscale.
E' appena il caso di precisare che sia le erogazioni
in occasione di festivita' o di ricorrenze sia i sussidi
occasionali, trattandosi di liberalita', non devono essere
previsti come obbligatori da contratti collettivi, accordi
o regolamenti aziendali.
2.2.3. Somministrazioni in mense aziendali e prestazioni
sostitutive
Con la lettera c) e' stata razionalizzata la disciplina
delle spese per i pasti dei dipendenti. In particolare, la
novita' consiste nell'avere esteso il trattamento fiscale
delle somministrazioni in mense aziendali, gestite
direttamente o da terzi, anche alle somministrazioni di
vitto da parte del datore di lavoro e nell'aver previsto
una soglia complessiva giornaliera, pari a lire 10.240, di
non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro
dipendente anche per le indennita' di mensa oltre che per
le prestazioni sostitutive del servizio di mensa, ad
esempio, i ticket restaurant, per le quali l'articolo 3,
comma 6, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 aveva gia'
fissato un importo massimo complessivo giornaliero, da
calcolarsi con riferimento a ciascun giorno lavorativo,
oltre il quale dette prestazioni sostitutive concorrevano a
formare il reddito. In tal modo, non costituiscono compensi
in natura, a titolo di esempio, i pasti consumati dai
camerieri o dal cuoco di un ristorante, dai collaboratori
domestici, mentre concorrono a formare il reddito solo per
la parte che eccede lire 10.240 le indennita' di mensa
corrisposte, ad esempio, ai lavoratori delle imprese edili
o la panatica dei marittimi a terra. Tenuto conto della
nuova formulazione della norma, e' opportuno precisare che
tra le prestazioni di vitto e le somministrazioni in mense
aziendali, anche gestite da terzi, sono comprese le
convenzioni con i ristoranti e la fornitura di cestini
preconfezionati contenenti il pasto dei dipendenti.Si
ritiene che la prestazione in questione debba comunque
interessare la generalita' dei dipendenti o intere
categorie omogenee di essi. Relativamente ai ticket
restaurant (per i quali ai fini dell'esclusione si fa
riferimento al valore nominale) va precisato che negli
stessi deve essere individuabile un collegamento fra i
tagliandi ed il tipo di prestazione cui danno diritto; i
tagliandi devono recare sul retro la precisazione che non
possono essere cedibili, ne' cumulabili, ne' commerciabili
e ne' convertibili in denaro; gli stessi, quindi, dovranno
consentire soltanto l'espletamento della prestazione
sostitutiva nei confronti dei dipendenti che ne hanno
diritto, ed essere debitamente datati e sottoscritti.
Va ricordato che l'art. 4 della legge 25 marzo 1997,
n. 77, ha precisato che per servizi sostitutivi di mensa
resi a mezzo buoni pasto di cui al D.M. lavoro e previdenza
sociale 3 marzo 1994, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale
n. 66, del 21 marzo 1994, devono intendersi le
somministrazioni di alimenti e bevande effettuate dai
pubblici esercizi, nonche' le cessioni di prodotti di
gastronomia pronti per il consumo immediato, effettuate da
mense aziendali, interaziendali, rosticcerie e gastronomie
artigianali, pubblici esercizi e dagli esercizi commerciali
muniti di autorizzazione per la vendita, per la produzione,
la preparazione e vendita di generi alimentari, anche su
area pubblica e operate dietro commessa di imprese che
forniscono servizi sostitutivi di mensa aziendale. Benche'
la norma sembrasse assumere, all'epoca della sua
emanazione, valore esclusivamente a fini previdenziali, non
v'e' motivo per non ritenerla ancora valida anche ai fini
fiscali, tenuto conto che ora e' stata effettuata
l'unificazione delle basi imponibili.
Va, infine, precisato che il legislatore non ha
dettato regole particolari in merito alle diverse opzioni
disponibili per escludere il pasto del dipendente, in tutto
o in parte, dalla formazione del reddito, si ritiene,
pertanto, che il datore di lavoro sia libero di scegliere
la modalita' che ritiene piu' facilmente adottabile in
funzione delle proprie esigenze organizzative e
dell'attivita' svolta e che possa anche prevedere piu'
sistemi contemporaneamente. Ad esempio, puo' istituire il
servizio di mensa per una categoria di dipendenti, il
sistema dei ticket restaurant per un'altra categoria e
provvedere all'erogazione di una indennita' sostitutiva per
un'altra ancora, oppure puo' istituire il servizio di mensa
e nello stesso tempo corrispondere un'indennita'
sostitutiva o i ticket restaurant ai dipendenti che per
esigenze di servizio non possono usufruire del servizio
mensa. Tenuto conto del tenore letterale della norma, e',
invece, da escludere che lo stesso dipendente, con
riferimento alla medesima giornata lavorativa, possa fruire
del servizio mensa e utilizzare anche il ticket restaurant
o ricevere anche l'indennita' sostitutiva del servizio di
mensa, fruendo dell'esclusione dalla formazione del reddito
di lire 10.240. Analogamente, in presenza di indennita'
sostitutiva pari a lire 3.000 e ticket restaurant con
valore nominale di lire 6.000, non e' possibile, con
riferimento alla stessa giornata, cumulare le due
prestazioni sostitutive fino a raggiungere la predetta
soglia di esclusione, ma e' necessario assoggettare a
tassazione integralmente una delle due.
2.2.4. Prestazioni di servizi di trasporto
Nella lettera d) e' confermata l'irrilevanza ai fini
reddituali per il dipendente delle prestazioni di servizi
di trasporto collettivo per lo spostamento dei dipendenti
dal luogo di abitazione o da un apposito centro di raccolta
alla sede di lavoro o viceversa. Ai fini dell'irrilevanza
reddituale del servizio di trasporto e' necessario che lo
stesso sia rivolto alla generalita' dei dipendenti o a
intere categorie di dipendenti, mentre resta del tutto
indifferente la circostanza che il servizio sia prestato
direttamente dal datore di lavoro, attraverso l'utilizzo di
mezzi di proprieta' dell'azienda o da questi noleggiati,
ovvero sia fornito da terzi sulla base di apposita
convenzione o accordo stipulato dallo stesso datore di
lavoro, purche' il dipendente resti del tutto estraneo al
rapporto con il vettore. E' stato espressamente precisato
che, tra i soggetti terzi che possono fornire la
prestazione di trasporto, sono compresi anche gli esercenti
servizi pubblici allo scopo evidentemente di chiarire che
il datore di lavoro puo' stipulare apposita convenzione
anche con esercenti servizi pubblici, ad esempio, con la
societa' che gestisce il servizio pubblico urbano o extra-
urbano del luogo in cui si trova l'azienda oppure con il
servizio taxi, rimanendo comunque fermo il principio che la
prestazione, ai fini della non concorrenza al reddito di
lavoro dipendente, deve essere resa in modo collettivo.
Resta fermo che eventuali indennita' sostitutive del
servizio di trasporto sono assoggettate interamente a
tassazione, cosi' come e' interamente assoggettato a
tassazione l'eventuale rimborso al lavoratore di biglietti
o di tessere di abbonamento per il trasporto mancando, in
questa ipotesi, il requisito dell'affidamento a terzo del
servizio di trasporto da parte del datore di lavoro.
E' altresi' da assoggettare a tassazione, con i
criteri relativi alla valutazione dei beni e dei servizi,
la concessione di facilitazioni sui prezzi dei biglietti di
viaggio o di trasporto offerte ai dipendenti, per se stessi
e per i familiari, da parte di imprese esercenti pubblici
servizi di trasporto o di viaggio.
2.2.5. Compensi reversibili
La lettera e) conferma che i compensi reversibili di cui
alle lettere b) ed f) del comma 1 dell'articolo 47 del
TUIR, non devono essere compresi nelle somme da
assoggettare a tassazione. Al riguardo, si ricorda che la
richiamata lettera b) qualifica reddito assimilato a quello
di lavoro dipendente le indennita' e i compensi percepiti a
carico di terzi dai prestatori di lavoro dipendente per
incarichi svolti in relazione a tale qualita' e precisa
espressamente che sono esclusi quelli che per clausola
contrattuale devono essere riversati al datore di lavoro e
quelli che per legge devono essere riversati allo Stato. La
citata lettera f), invece, qualifica redditi assimilati a
quelli di lavoro dipendente le indennita', i gettoni di
presenza e gli altri compensi corrisposti dallo Stato,
dalle regioni, dalle province e dai comuni per l'esercizio
di pubbliche funzioni ed esclude espressamente quelli che
per legge devono essere riversati allo Stato. La
disposizione in esame ha evidentemente lo scopo di chiarire
espressamente che i compensi reversibili in questione, non
solo non costituiscono reddito assimilato a quello
dipendente, come risulta dal tenore letterale delle norme
richiamate, ma non devono essere assoggettati a tassazione
neanche quali redditi di lavoro dipendente in quanto sono
imputati direttamente al soggetto al quale, per legge o
clausola contrattuale (per quelli della lettera b)) o
soltanto per legge (per quelli della lettera f)), devono
essere riversati. E' appena il caso di precisare, pertanto,
che detti compensi devono essere esclusi anche
dall'applicazione della ritenuta a titolo di acconto.
2.2.6. Somme erogate ai dipendenti per le finalita' di cui
al comma 1 dell'articolo 65, con esclusione di quelle
sociali e sanitarie, e utilizzazione da parte degli stessi
delle relative opere e servizi
La lettera f) riproduce, con alcune sostanziali
innovazioni, la lettera e) dell'articolo 48 nel precedente
testo. Nella nuova formulazione viene previsto che non
concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente le
somme erogate dal datore di lavoro alla generalita' dei
dipendenti o a categorie di dipendenti per le finalita' di
cui al comma 1 dell'articolo 65 del TUIR, con esclusione di
quelle di assistenza sociale e sanitaria, e l'utilizzo
delle relative opere e servizi da parte dei dipendenti e
dei familiari indicati nell'articolo 12 del TUIR. Al
riguardo, si ricorda che l'articolo 65, comma 1, del TUIR,
dispone, per le spese relative ad opere e servizi
utilizzabili dalla generalita' dei dipendenti o categorie
di dipendenti volontariamente sostenute per specifiche
finalita' di educazione, istruzione, ricreazione,
assistenza sociale e sanitaria o culto, la deducibilita',
nella determinazione del reddito d'impresa, di un ammontare
complessivo non superiore al 5 per mille dell'ammontare
delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante
dalla dichiarazione dei redditi. Va precisato che il
riferimento contenuto nella lettera f) dell'articolo 48 del
TUIR al riportato comma 1 dell'articolo 65, e' effettuato
soltanto per individuare le finalita' in esso previste, tra
le quali, peraltro, sono state escluse quelle di assistenza
sociale e sanitaria, senza che questo comporti anche, ai
fini dell'esclusione dalla formazione del reddito di lavoro
dipendente, l'osservanza delle ulteriori condizioni in esso
contenute e cioe' il limite del 5 per mille e che le opere
e i servizi siano stati realizzati (direttamente o tramite
terzi) volontariamente, potendo anche essere frutto di
accordo o regolamento aziendale, ovvero contratto
collettivo. Atteso il tenore letterale della disposizione
si deve ritenere, in primo luogo, che l'esclusione, competa
per le somme corrisposte al dipendente per se stesso o per
i familiari indicati nell'articolo 12 del TUIR; inoltre,
l'utilizzo delle opere e dei servizi puo' riguardare oltre
che il dipendente anche i suoi familiari indicati nel
predetto articolo 12. In entrambe le ipotesi sopra
delineate non e' necessario che il familiare in questione
sia fiscalmente a carico del lavoratore; la disposizione in
commento, infatti, si riferisce ai familiari indicati
nell'articolo 12 del TUIR senza richiamare anche le
condizioni ivi previste, come, invece, avviene a proposito
delle indennita' di trasferimento, disciplinate nel
successivo comma 7 dello stesso articolo 48 nella nuova
formulazione. Cio' costituisce una delle differenze
rispetto alla corrispondente previsione legislativa
contenuta nella lettera e) del precedente articolo 48,
nella quale non era disciplinata l'esclusione con
riferimento all'utilizzo delle opere o servizi da parte di
nessuno dei familiari del dipendente. Le altre differenze
si rinvengono nella previsione della non concorrenza alla
formazione del reddito anche con riferimento alle somme
corrisposte e all'esclusione delle finalita' sociali e
sanitarie. Tale esclusione trova giustificazione
nell'opportunita' di evitare che i contributi
assistenziali, limitati dalla precedente lettera a),
potessero ritenersi ricompresi in questa disposizione e che
il termine "somme" potesse far escludere dalla formazione
del reddito anche indennita' sostitutive percepite
individualmente. Infatti, e' bene ribadire che: -
l'esclusione non spetta in alcun caso con riferimento al
perseguimento di finalita' di assistenza sociale e
sanitaria, ne' per le somme ne' per le relative opere e
servizi. In tal modo viene esplicitamente chiarito, ad
esempio, che con riferimento alle somme, non possono
rientrare nella previsione in esame i contributi
assistenziali con finalita' sociali e sanitarie per i
quali, come si e' visto a commento della lettera a) del
nuovo articolo 48 (cui si rinvia per i criteri distintivi)
e' stata prevista, rispettivamente, la totale concorrenza
al reddito imponibile (per quelli con finalita' sociale) e
la concorrenza parziale, se superiori ad un certo importo
(per quelli con finalita' sanitaria). Con riferimento alle
opere e ai servizi, l'esclusione non compete, ad esempio,
per le prestazioni sanitarie rese ai familiari del
dipendente attraverso apposito gabinetto medico costituito
dal datore di lavoro presso l'azienda (salvo quanto
disposto per le spese mediche deducibili di cui all'art. 10
del TUIR), mentre per quanto riguarda le medesime
prestazioni rese, pero', direttamente al dipendente, si
ritiene debbano rimanere sempre escluse dalla formazione
del reddito di lavoro dipendente quelle che discendono
dall'osservanza di specifiche disposizioni di legge
relative alla tutela della salute del dipendente o dei
soggetti terzi, come ad esempio, quelle di cui all'articolo
33 del D.P.R. n. 303 del 1956 o agli articoli 16 e 17 del
decreto legislativo n. 626 del 1994, nonche', ovviamente,
quelle conseguenti ad infortuni sul lavoro: in questo caso
si tratta di costi di produzione del datore di lavoro, come
tali non imponibili per il dipendente;
deve trattarsi di somme corrisposte, o utilizzo di
opere e servizi, per la generalita' dei dipendenti o
categorie di dipendenti, intendendo anche in questo caso la
generica disponibilita' verso un gruppo omogeneo di
dipendenti (anche se alcuni di questi non fruiscono di
fatto delle opere o servizi o delle somme), poiche',
invece, qualunque somma attribuita ad personam costituisce
reddito di lavoro dipendente. Va, peraltro, precisato che,
ai fini dell'esclusione delle somme dall'ammontare del
reddito di lavoro dipendente, il datore di lavoro deve
acquisire e conservare la documentazione comprovante
l'utilizzo delle somme in questione da parte del dipendente
per la finalita' per la quale dette somme sono state
corrisposte (ad esempio, l'iscrizione all'asilo nido,
etc.).A titolo di esempio, si ritiene che rientrino in
questa previsione, oltre agli asili nido, gli impianti
sportivi e, piu' in generale, tutte le strutture
ricreative, di proprieta' dell'azienda o affittati (CRAL,
campi da tennis, etc.) utilizzabili dalla generalita' dei
dipendenti o da categorie di dipendenti; inoltre la
disposizione esonerativa si applica anche alle somme
destinate dal datore di lavoro alla costituzione di spacci
aziendali (i successivi acquisti da parte dei dipendenti
costituiscono mere operazioni commerciali e, quindi, sono
irrilevanti ai fini della tassazione del reddito di lavoro
dipendente, anche se avvengono a prezzi scontati), alle
somme corrisposte dal datore di lavoro, sempre alla
generalita' di dipendenti o a categorie di dipendenti, al
fine di consentire l'iscrizione agli asili nido e ai
soggiorni climatici per i figli dei dipendenti, quelle per
iscrizione gratuita a circoli privati e club, per
iscrizione gratuita a corsi di formazione
extraprofessionale (quelle per corsi di formazione
professionali sono costi di produzione dell'impresa),
quelle per il pagamento delle tasse scolastiche ai figli
dei dipendenti e, in linea di principio, alle borse di
studio (cfr. anche il paragrafo relativo ai redditi
assimilati).Con riferimento a tutte le fattispecie sopra
citate va ribadito che le spese in questione non rientrano
nel reddito di lavoro dipendente se i servizi considerati
sono utilizzabili dalla generalita' dei lavoratori
dipendenti o da categorie di dipendenti; ove invece gli
stessi siano a disposizione solo di taluni lavoratori
dipendenti essi costituiscono fringe benefits per gli
utilizzatori e le spese relative concorrono alla formazione
del reddito di lavoro dipendente.
2.2.7. Azioni di nuova emissione offerte ai dipendenti
La lettera g) stabilisce che, in caso di sottoscrizione da
parte dei dipendenti, anche a seguito di contrattazione, di
azioni di nuova emissione di cui all'articolo 2349 e
all'articolo 2441, ultimo comma, del codice civile, non
concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il
valore delle azioni sottoscritte. La disposizione precisa
che l'esclusione dalla formazione del reddito compete anche
se dette azioni sono emesse da societa' che direttamente o
indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o
sono controllate dalla stessa societa' che controlla
l'impresa. Come e' dato rilevare facilmente, la norma
agevolativa non si applica a tutte le tipologie di azioni
in quanto sono escluse le azioni di vecchia emissione.
Infatti, l'articolo 2349 disciplina l'ipotesi di
assegnazione straordinaria di utili ai prestatori di lavoro
dipendente che avvenga tramite l'emissione ed assegnazione
di azioni speciali ai dipendenti, con norme particolari
riguardo alla forma, al modo di trasferimento e ai diritti
spettanti agli azionisti. L'articolo 2441, ultimo comma,
disciplina l'ipotesi in cui, con deliberazione
dell'assemblea, puo' essere escluso il diritto di opzione
dei soci limitatamente ad un quarto delle azioni di nuova
emissione, se queste sono offerte in sottoscrizione ai
dipendenti della societa'. La previsione della non
concorrenza alla formazione del reddito in caso di
sottoscrizione di azioni emesse da societa' che
direttamente o indirettamente controllano l'impresa o sono
controllate dalla stessa societa' che controlla l'impresa,
va intesa nel senso che deve trattarsi delle medesime
azioni disciplinate nelle due norme citate del codice
civile, ma che, in deroga alle stesse disposizioni
richiamate, vengano offerte in sottoscrizione ai dipendenti
delle societa' controllate o controllanti. Ad analoga
conclusione si perviene allorquando il soggetto che emette
le azioni nuove non sia tenuto al rispetto delle norme
contenute nel codice civile, ad esempio, perche' residente
all'estero. In questo caso l'esclusione dalla tassazione
sara' possibile soltanto con riferimento alle azioni che,
sulla base della legislazione straniera, costituiscono
l'equivalente di quelle emesse ai sensi dell'articolo 2349
e 2441, ultimo comma, del codice civile. In pratica, la
distinzione, ai fini della esclusione o meno dalla
formazione del reddito imponibile, va fatta soltanto con
riferimento alle azioni di vecchia o nuova emissione,
restando escluse soltanto queste ultime.
Va, precisato che nell'ipotesi di assegnazione
straordinaria di utili ai dipendenti mediante, appunto,
emissione di azioni, gli utili medesimi, non essendo
destinati ai soci e costituendo, per i dipendenti, reddito
di lavoro dipendente, anche se non soggetto ad imposizione,
non sono soggetti al regime fiscale dei dividendi di cui
all'articolo 27 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e
all'articolo 8, comma 1, nn. 4 e 5 del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 602.
Si sottolinea, infine, che il riferimento fatto alle
societa' controllanti e controllate va inteso secondo i
criteri di cui all'articolo 2359 del codice civile.
2.2.8. Oneri deducibili trattenuti dal datore di lavoro
La lettera h) dispone l'esclusione dalla base imponibile
delle somme trattenute al dipendente per oneri di cui
all'art. 10, nonche' nei limiti e alle stesse condizioni
previste nel medesimo art. 10, delle erogazioni fatte dal
datore di lavoro in conformita' a contratti collettivi o ad
accordi e regolamenti aziendali delle spese sanitarie dello
stesso articolo 10, comma 1, lettera b). L'ammontare degli
oneri e delle erogazioni che, ai sensi di questa
disposizione, e' stato escluso dalla formazione del reddito
imponibile deve essere attestato dal datore di lavoro. Si
fa presente che ove sia stato escluso piu' di un onere o,
unitamente agli oneri, siano state escluse erogazioni per
spese sanitarie, il datore di lavoro deve attestarne
l'importo distintamente per ciascuna tipologia. La
finalita' che e' evidentemente perseguita, e' quella di
evitare che il lavoratore debba presentare la dichiarazione
dei redditi al solo fine di fruire di oneri deducibili di
cui il datore di lavoro e' a conoscenza avendo effettuato
trattenute per gli stessi. Al riguardo si precisa che il
dipendente non potrebbe richiedere l'esclusione dalla base
imponibile di oneri che, pur essendo compresi nella
previsione dell'articolo 10, non sono stati sostenuti per
il tramite del datore di lavoro, tuttavia, ove cio' si
verifichi, il sostituto puo' acconsentire ad una simile
richiesta. A titolo di esempio, si chiarisce che uno degli
oneri deducibili che potra' rientrare nell'ambito della
previsione normativa in esame e' l'assegno periodico al
coniuge separato o divorziato che il giudice abbia ordinato
al datore di lavoro di corrispondere direttamente allo
stesso coniuge separato o divorziato. Un altro onere che
potra' rientrare in questa previsione e' quello, inserito
nell'articolo 10 da una disposizione di questo stesso
decreto legislativo (art. 5, comma 1, lettera b)), relativo
alle somme corrisposte al lavoratore ed assoggettate a
tassazione in anni precedenti, che siano state
successivamente restituite al soggetto erogatore (lettera d-
bis dell'articolo 10 del TUIR). Tale onere, come meglio si
dira' in seguito, potra' essere utilizzato anche in caso di
compensi in natura assoggettati a tassazione per un importo
superiore perche' il dipendente ha corrisposto soltanto nel
periodo d'imposta successivo delle somme per aver fruito di
detto compenso. Va, infine, precisato che il dipendente non
deve fare nessuna richiesta al datore di lavoro per il
riconoscimento della non concorrenza delle somme in
questione, ma e', tuttavia, tenuto a fornire allo stesso
tutti gli elementi necessari per il rispetto delle
condizioni previste nel predetto articolo 10. Cosi', ad
esempio, ove dall'ordine del giudice non sia rilevabile se
l'assegno al coniuge separato o divorziato e' dato per il
proprio mantenimento o per quello dei figli o se per tutti
e due, il dipendente sara' obbligato, sotto la propria
responsabilita', a fornire al sostituto tutte le
precisazioni necessarie alla corretta applicazione della
disposizione.
2.2.9. Mance dei croupiers
La lettera i) prevede, infine, che non concorre alla
formazione della base imponibile del reddito di lavoro
dipendente il 25 per cento delle mance percepite dai
croupiers, che sono state ricondotte tra i redditi di
lavoro dipendente e non sono piu' comprese tra i redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente. Si tratta, come
e' noto, delle mance percepite dagli impiegati tecnici
delle case da gioco, direttamente o per effetto del riparto
eseguito a cura di appositi organismi costituiti
all'interno dell'azienda, in relazione all'attivita' di
lavoro dipendente. In tal modo, viene confermato, anche
dopo la nuova qualificazione reddituale, il particolare
regime di determinazione della base imponibile relativa a
tali mance, che resta fissato nel medesimo importo previsto
dal comma 8 dell'articolo 48 nella precedente formulazione.
Si tratta, peraltro, dell'unica ipotesi in cui le mance
sono assoggettate a tassazione per un importo ridotto.
2.3. Beni e servizi forniti al dipendente (fringe benefit)
2.3.1. Criteri generali
In attuazione di quanto previsto alla lettera c) della
legge di delega, il comma 3 dell'articolo 48, nella nuova
formulazione, stabilisce nel valore normale di cui all'art.
9 del TUIR, il criterio generale di valutazione dei beni
ceduti e dei servizi prestati al dipendente (o al soggetto
a questo equiparato e, cioe' al pensionato, al
cassaintegrato, etc.) o ai familiari indicati nell'articolo
12 del TUIR, anche se non fiscalmente a carico, compreso il
diritto di ottenerli da terzi. Tale criterio sostituisce il
precedente che stabiliva, invece, la valutazione di detti
beni e servizi sulla base del costo specifico sostenuto dal
datore di lavoro. Relativamente alla locuzione "il diritto
di ottenerli da terzi" si precisa che tale locuzione va
posta in collegamento con il principio generale vigente in
materia di reddito di lavoro dipendente in base al quale
costituisce reddito della specie tutto cio' che il
dipendente riceve, anche da soggetti terzi, in relazione al
rapporto di lavoro. La fattispecie in esame si verifica,
quindi, allorquando un terzo cede beni o presta servizi,
compresi quelli di cui al successivo comma 4, a dipendenti
di un datore di lavoro per effetto di un qualunque
collegamento esistente con quest'ultimo o con il
sottostante rapporto di lavoro sebbene non in forza di un
accordo o di una convenzione che questi abbia con lui
stipulato. E' opportuno ricordare che il comma 3
dell'articolo 9 del TUIR stabilisce che per valore normale,
salvo quanto disposto dal successivo comma 4 con
riferimento alle azioni, obbligazioni e altri titoli,
s'intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato
per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in
condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di
commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o
servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza,
nel tempo e nel luogo piu' prossimi. Dalla definizione di
valore normale emerge che la quantificazione del valore
normale del bene o servizio deve essere operata in modo
diverso a seconda che gli stessi vengano ceduti o prestati
dal produttore, dal grossista o dal dettagliante. Il
secondo periodo del comma 3 del citato articolo 9 fissa
parametri oggettivi per la determinazione del valore
normale stabilendo che occorre fare riferimento, in quanto
possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha
fornito i beni e i servizi e, in mancanza, alle mercuriali
e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe
professionali, tenendo conto degli sconti di uso. L'ultimo
periodo del comma 3 dell'articolo 9 stabilisce una
presunzione assoluta in base alla quale per i beni e i
servizi soggetti a disciplina dei prezzi, (ad esempio, le
tariffe elettriche o quelle telefoniche) si fa riferimento
ai provvedimenti in vigore. Il comma 4 dell'articolo 9
prevede, alle lettere a), b) e c), autonome regole di
determinazione del valore normale con riferimento ai titoli
e alle quote di partecipazione societarie. In particolare:
- la lettera a) stabilisce che per le azioni,
obbligazioni e altri titoli negoziati in mercati
regolamentati italiani o esteri, il valore normale e'
determinato in base alla media aritmetica dei prezzi
rilevati nell'ultimo mese;
- la lettera b) si riferisce alle altre azioni, alle
quote di societa' non azionarie e ai titoli o quote di
partecipazione al capitale di enti diversi dalle societa',
e dispone che il loro valore normale e' fissato in
proporzione al valore del patrimonio netto della societa' o
ente ovvero, per le societa' o enti di nuova costituzione,
in proporzione all'ammontare complessivo dei conferimenti;
- la lettera c) dispone che per le obbligazioni e gli
altri titoli diversi da quelli compresi nelle precedenti
lettere a) e b), il valore normale e' determinato
comparativamente al valore normale dei titoli aventi
analoghe caratteristiche negoziati in mercati regolamentati
italiani o esteri e, in mancanza, in base ad altri elementi
determinabili in modo obiettivo. Si precisa che per mercati
regolamentati s'intendono quelli la cui regolamentazione e'
disciplinata da apposite disposizioni normative (cfr.
Istruzioni per la compilazione delle dichiarazioni dei
redditi Modello 760).
In parziale deroga ai criteri contenuti nell'articolo
9 appena illustrato, per espressa previsione contenuta nel
comma 3 dell'articolo 48, e' stabilito che il valore
normale dei generi in natura prodotti dall'azienda e ceduti
ai dipendenti, gratuitamente o meno, e' costituito dal
prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle
cessioni ai grossisti. Anche in questa ipotesi si dovra'
fare riferimento ai listini dell'azienda, ovviamente
soltanto quelli applicati nelle vendite ai grossisti, ma
non si potra' tenere conto degli sconti d'uso. Dal tenore
letterale della disposizione discende che la particolare
previsione e' applicabile soltanto ai dipendenti delle
aziende che producono beni e che effettuano cessioni ai
grossisti, o all'ingrosso e al dettaglio. Restano, quindi,
esclusi da questa previsione i dipendenti di artisti o
professionisti, quelli delle aziende che producono beni per
la vendita soltanto al dettaglio, delle aziende che
producono servizi e di quelle che effettuano soltanto
commercializzazione dei beni. Si precisa che il reddito da
assoggettare a tassazione e' pari al valore normale
soltanto se il bene e' ceduto o il servizio e' prestato
gratuitamente (cio' vale anche nel caso dei beni prodotti
dall'azienda e ceduti gratuitamente al dipendente), se,
invece, per la cessione del bene (anche in caso di bene
prodotto dall'azienda e ceduto al dipendente) o la
prestazione del servizio il dipendente corrisponde delle
somme (con il sistema del versamento o della trattenuta),
e' necessario determinare il valore da assoggettare a
tassazione sottraendo tali somme dal valore normale del
bene o del servizio. Va precisato che delle somme in
questione si potra' tener conto soltanto nel periodo
d'imposta in cui sono effettivamente trattenute o versate
dal dipendente. L'ultimo periodo del comma 3 dell'articolo
48 stabilisce che non concorre a formare il reddito di
lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi
prestati, se, complessivamente, di importo non superiore,
nel periodo d'imposta, a lire 500.000 e che se il valore in
questione e' superiore a detto limite, lo stesso concorre
interamente a formare il reddito. Si tratta di una
previsione di carattere generale applicabile senza dubbio
anche con riferimento ai beni indicati nel successivo comma
4. Si precisa, inoltre, che la verifica che il valore sia
non superiore complessivamente nel periodo d'imposta a lire
500.000, va effettuata con riferimento agli importi
tassabili in capo al percettore del reddito e, quindi, al
netto di quanto il dipendente ha corrisposto (con il metodo
del versamento o della trattenuta e comprensivo
dell'eventuale IVA a carico del dipendente) per tutti i
beni o servizi di cui ha fruito nello stesso periodo
d'imposta, tenendo conto di tutti i redditi percepiti,
anche se derivanti da altri rapporti di lavoro
eventualmente intrattenuti nel corso dello stesso periodo
d'imposta. In sede di applicazione delle ritenute di
acconto il sostituto d'imposta terra' conto di tutti i
valori che sono stati percepiti nel corso di rapporti
intrattenuti con lui, nonche', se il dipendente ha chiesto
di conguagliare altri redditi di lavoro dipendente o
assimilati, dei valori percepiti nel corso di altri
rapporti. E' opportuno chiarire, inoltre, che ai fini del
calcolo del limite in questione, non devono essere
considerate le erogazioni liberali di importo
complessivamente non superiore nel periodo d'imposta a lire
500.000 concesse in occasione di festivita' o ricorrenze,
di cui al precedente paragrafo 2. E' appena il caso di
precisare inoltre che, in sede di tassazione alla fonte del
reddito di lavoro dipendente, il sostituto d'imposta deve
applicare la ritenuta nel periodo di paga in cui viene
superata la predetta soglia di 500 mila lire e che se
risulta chiaro che il valore, tenuto conto dell'intero
periodo d'imposta, sara' complessivamente superiore al
suddetto importo, deve effettuare la ritenuta fin dal primo
periodo di paga.
2.3.2 Criteri speciali per alcuni beni
Il comma 4 individua alcuni dei beni e servizi che piu'
frequentemente vengono concessi ai dipendenti, e cioe' gli
autoveicoli indicati nell'articolo 54, comma 1, lettere a),
c) e m) del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, i
motocicli e i ciclomotori concessi in uso promiscuo, i
prestiti e gli immobili e per questi stabilisce speciali
criteri di determinazione forfetaria dei valori da
assoggettare a tassazione. Resta fermo il criterio del
valore normale per le tipologie di beni e servizi diversi
da quelli specificati nella disposizione in esame.
2.3.2.1. Veicoli
La lettera a) del comma 4 stabilisce che per gli
autoveicoli indicati nell'articolo 54, comma 1, lettere a),
c) e m) del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, per
i motocicli e i ciclomotori che il datore di lavoro abbia
assegnato ad uno specifico dipendente per espletare
l'attivita' di lavoro e per i quali abbia consentito anche
l'uso personale da parte dello stesso, ad esempio per
recarsi al lavoro (uso promiscuo), concorre a formare il
reddito di lavoro dipendente un ammontare pari al 30 per
cento dell'importo corrispondente ad una percorrenza
convenzionale di 15 mila chilometri calcolato sulla base
del costo chilometrico di esercizio, al netto di quanto
trattenuto al dipendente o da questo corrisposto nello
stesso periodo d'imposta in cambio della possibilita' di
utilizzare anche a fini personali il mezzo. Si tratta di
una determinazione dell'importo da assoggettare a
tassazione del tutto forfetaria, che prescinde da qualunque
valutazione degli effettivi costi di utilizzo del mezzo e
anche dalla percorrenza che il dipendente effettua
realmente. E' del tutto irrilevante, quindi, che il
dipendente sostenga a proprio carico tutti o taluni degli
elementi che sono nella base di commisurazione del costo di
percorrenza fissato dall'ACI, dovendosi comunque fare
riferimento, ai fini della determinazione dell'importo da
assumere a tassazione, al totale costo di percorrenza
esposto nelle suddette tabelle. Si precisa che, qualora il
modello di veicolo utilizzato promiscuamente dal dipendente
non sia compreso tra quelli inclusi nelle tabelle in
questione, l'importo da assoggettare a tassazione dovra'
essere determinato prendendo a riferimento quello che per
tutte le sue caratteristiche risulta piu' simile. Per
espressa previsione normativa il costo chilometrico di
esercizio e' desumibile dalle tabelle nazionali che
l'Automobile club d'Italia deve elaborare entro il 30
novembre di ciascun anno e comunicare al Ministero delle
finanze che provvede alla pubblicazione entro il 31
dicembre, con effetto dal periodo d'imposta successivo.
Rispetto alla disposizione gia' in vigore per il periodo
d'imposta 1997, si segnala l'obbligo per l'ACI di elaborare
e comunicare al Ministero delle finanze, entro il 30
novembre di ciascun anno, le tabelle relative alla
percorrenza di 15 mila chilometri e quello successivo dello
stesso Ministero di provvedere alla pubblicazione delle
tabelle entro il 31 dicembre (quelle per il 1998 sono state
pubblicate, con comunicato del Ministero delle Finanze
nella Gazzetta Ufficiale n. 292 del 16 dicembre 1997),
nonche' la previsione che le tabelle pubblicate entro la
predetta data del 31 dicembre, abbiano effetto per tutto il
periodo d'imposta successivo. In tal modo, il dipendente e
il sostituto d'imposta conoscono con certezza, fin
dall'inizio dell'anno, quale riferimento assumere per
determinare l'ammontare che deve concorrere a tassazione.
Va, peraltro, precisato che, tenuto conto della modifica
del criterio di valutazione dei beni ceduti e dei servizi
prestati al dipendente (come gia' precisato si e' passati
dal criterio del costo specifico a quello del valore
normale) il 30 per cento della percorrenza di 15 mila
chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di
esercizio desumibile dalle tabelle nazionali elaborate
dall'ACI rappresenta il valore normale presunto dal
legislatore per la possibilita' concessa dal datore di
lavoro di utilizzare detti beni in modo promiscuo e non
piu' il costo specifico presunto. E' appena il caso di
precisare che il datore di lavoro, oltre a concedere la
possibilita' di utilizzare il veicolo in modo promiscuo,
puo' fornire, gratuitamente o meno, altri beni o servizi,
ad esempio, l'immobile per custodire il veicolo, etc., beni
e servizi che andranno separatamente valutati al fine di
stabilire l'importo da assoggettare a tassazione in capo al
dipendente. Si sottolinea, inoltre, che, poiche' la
percorrenza convenzionale utilizzata dal legislatore per
determinare il valore del veicolo utilizzato in modo
promiscuo e' determinata su base annua, l'importo da far
concorrere alla formazione del reddito, determinato come
sopra specificato, deve essere ragguagliato al periodo
dell'anno durante il quale al dipendente viene concesso
l'uso promiscuo del veicolo, conteggiando il numero dei
giorni per i quali il veicolo e' assegnato,
indipendentemente dal suo effettivo utilizzo. Si e' gia'
detto che se il dipendente corrisponde delle somme (con il
metodo del versamento o della trattenuta) nello stesso
periodo d'imposta, per la possibilita' di utilizzare il
veicolo in modo promiscuo che il datore di lavoro gli ha
concesso, tali somme devono essere sottratte dal valore del
veicolo stabilito presuntivamente dal legislatore. Al
riguardo si precisa che le predette somme devono essere
computate al lordo dell'IVA.
Nel ribadire che la disposizione in esame si applica
con riferimento ai veicoli aziendali utilizzati oltre che
per esigenze di lavoro anche per uso privato, si precisa
che qualora il veicolo sia concesso esclusivamente per
l'uso personale o familiare del dipendente, ad esempio,
soltanto per recarsi al lavoro e per gli ulteriori usi
personali, ai fini della determinazione del valore normale
del bene rimangono applicabili i criteri contenuti
nell'articolo 9 del TUIR. Si ricorda, infine, che non
concorre a formare il reddito del dipendente l'utilizzo di
veicoli aziendali esclusivamente per l'effettuazione di
trasferte.
2.3.2.2. Prestiti
La lettera b) del comma 4 prevede che in caso di
concessione di prestiti direttamente o che i dipendenti
hanno diritto di ottenere da terzi, si assume il 50 per
cento della differenza tra l'importo degli interessi
calcolato al tasso ufficiale di sconto vigente al momento
della concessione del prestito e l'importo degli interessi
calcolato al tasso applicato sugli stessi. La disposizione
si applica a tutte le forme di finanziamento comunque
erogate dal datore di lavoro, indipendentemente dalla loro
durata e dalla valuta utilizzata. La norma si applica,
altresi', ai finanziamenti concessi da terzi con i quali il
datore di lavoro abbia stipulato accordi o convenzioni,
anche in assenza di oneri specifici da parte di
quest'ultimo. Pertanto, e a titolo meramente
esemplificativo, rientrano nell'ambito di questa
previsione, i prestiti concessi sotto forma di scoperto di
conto corrente, di mutuo ipotecario e di cessione dello
stipendio, mentre ne restano esclusi le dilazioni di
pagamento previste per beni ceduti o servizi prestati dal
datore di lavoro. In merito alla determinazione forfettaria
del predetto ammontare, occorre precisare che il tasso
ufficiale di sconto da assumere come parametro fisso di
riferimento e' quello vigente alla data in cui il contratto
di mutuo e' stato stipulato, a nulla rilevano le eventuali
variazioni intervenute successivamente nella durata del
prestito. L'importo da far concorrere nella formazione del
reddito imponibile si determina effettuando la differenza
tra gli interessi calcolati al suddetto tasso ufficiale di
sconto e gli interessi calcolati al tasso effettivamente
praticato sui prestiti e riducendo l'ammontare risultante
della meta'. L'importo cosi' determinato deve essere
assoggettato a tassazione alla fonte al momento del
pagamento delle singole rate del prestito stabilite dal
relativo piano di ammortamento. Per i prestiti in valuta
estera, occorre mettere a confronto gli interessi calcolati
al predetto tasso di sconto e quelli calcolati al tasso di
interesse effettivamente praticato, effettuando la
conversione in lire sulla base del rapporto di cambio
vigente alla data di scadenza delle singole rate del
prestito. In caso di prestiti a tasso variabile
(caratterizzati da una variazione del tasso di interesse
iniziale) il prelievo alla fonte deve essere effettuato,
alle scadenze delle singole rate di ammortamento del
prestito, tenendo conto anche delle variazioni subite dal
tasso di interesse iniziale. Qualora, invece, il prestito
venga concesso a tasso zero, il calcolo dell'importo da
assoggettare a tassazione deve essere effettuato alle
scadenze delle singole rate di ammortamento della quota
capitale, secondo quanto gia' precisato. Nei casi di
restituzione del capitale in un'unica soluzione oltre il
periodo d'imposta, l'importo maturato va comunque
assoggettato a tassazione in sede di conguaglio di fine
anno. La stessa lettera b) precisa che questa modalita' di
determinazione dell'importo che concorre a formare il
reddito di lavoro dipendente non si applica per i prestiti
stipulati anteriormente al 1 gennaio 1997, per i quali
resta in vigore, ai fini della determinazione dell'importo
che deve concorrere a formare il reddito di lavoro
dipendente, il criterio del costo specifico. La
disposizione non si applica, altresi', per i prestiti di
durata inferiore ai dodici mesi concessi, a seguito di
accordi aziendali, dal datore di lavoro ai dipendenti in
contratto di solidarieta' o in cassa integrazione guadagni
(sia pure non ancora autorizzata dall'INPS, fermo restando
che e' comunque necessaria la convalida, pure successiva da
parte dello stesso istituto) o a dipendenti vittime
dell'usura ai sensi della legge 7 marzo 1996, n. 108, o
ammessi a fruire delle erogazioni pecuniarie a ristoro dei
danni conseguenti a rifiuto opposto a richieste estorsive
ai sensi del decreto-legge 31 dicembre 1991, n. 419,
convertito, con modificazioni, dalla legge 18 febbraio
1992, n. 172, che si ritiene possano essere inquadrati tra
i sussidi di cui si e' parlato al paragrafo 2.2.2.
2.3.2.3. Fabbricati
La lettera c) del comma 4 stabilisce che per i fabbricati
concessi in locazione, in uso o in comodato,
indipendentemente dalla circostanza che il fabbricato sia
di proprieta' del datore di lavoro ovvero sia da questi
acquisito in locazione anche finanziaria, l'importo da far
concorrere alla formazione del reddito di lavoro dipendente
si determina effettuando la differenza tra la rendita
catastale del fabbricato, aumentata di tutte le spese
inerenti il fabbricato stesso, comprese le utenze non a
carico dell'utilizzatore, e quanto corrisposto (mediante
versamento o trattenuta) per il godimento del fabbricato
stesso. In caso di fabbricati iscritti in catasto, ma privi
di rendita attribuita perche' non ancora censiti o perche'
rurali, ai fini della determinazione dell'importo da far
concorrere a formare il reddito di lavoro dipendente si
dovra' fare riferimento alla rendita presunta, determinata
a norma dell'articolo 34, comma 4, del TUIR. Per espressa
previsione normativa, la rendita catastale deve essere
aumentata di tutte le spese inerenti il fabbricato stesso
non sostenute dall'utilizzatore, comprese le eventuali
utenze pagate dal datore di lavoro invece che
dall'utilizzatore del fabbricato, ad esempio, luce, gas,
telefono, tassa rifiuti solidi urbani, condominio, etc.. E'
appena il caso di precisare che si tratta evidentemente di
tutte le spese diverse da quelle considerate in sede di
determinazione della rendita medesima. A tale proposito si
precisa che in sede di determinazione delle tariffe
d'estimo e delle rendite catastali si tiene conto delle
seguenti spese: di ordinaria manutenzione, di
assicurazione, di amministrazione del fabbricato, relative
ai servizi comuni. Il criterio di determinazione in esame
si rende applicabile per tutti i fabbricati per i quali
sussiste l'obbligo di iscrizione al catasto, cioe' per
tutte le costruzioni stabilmente ancorate al suolo, a
qualunque uso destinate, ad esempio, ad uso abitazione
(categoria A) o commerciale e varia (categoria C).
Pertanto, questo criterio di determinazione dell'importo da
far concorrere alla formazione del reddito di lavoro
dipendente si rendera' applicabile tanto nell'ipotesi in
cui il datore di lavoro conceda in uso, comodato o
locazione una unita' immobiliare ad uso abitazione
affinche', appunto, il dipendente vi abiti, quanto
nell'ipotesi in cui il datore di lavoro conceda una unita'
immobiliare ad uso commerciale e vario affinche' il
dipendente ad esempio, vi custodisca l'autovettura propria
o di proprieta' dell'azienda, ma concessa in uso promiscuo
al dipendente stesso. Analogo criterio dovra' essere
utilizzato allorquando al dipendente venga consentito o
richiesto, ad esempio, di utilizzare una unita' immobiliare
di categoria diversa dalla A quale abitazione propria, da
solo o unitamente ad altri soggetti, ad esempio una
soffitta, o una stanza nel retro di un negozio. Qualora
l'unita' immobiliare sia concessa in locazione, uso o
comodato, a piu' dipendenti, l'importo, come sopra
determinato, dovra' essere ripartito fra gli utilizzatori
in parti uguali o in relazione alle parti di fabbricato a
ciascuno assegnate se queste sono differenziate. In modo
analogo si dovra' procedere nell'ipotesi in cui al
dipendente venga concesso in locazione, uso o comodato una
o piu' stanza in una unita' immobiliare. Per i fabbricati
concessi in connessione all'obbligo di dimorare
nell'alloggio stesso, ad esempio, quello concesso al
portiere di uno stabile o al custode di una azienda, dopo
aver determinato l'importo che dovrebbe concorrere a
formare il reddito di lavoro dipendente con le modalita'
sopra precisate, si deve assumere soltanto il 30 per cento
di detto importo. Tale previsione di favore non riguarda le
ipotesi in cui al dipendente e' fatto soltanto obbligo di
dimorare in una certa localita'.
Un criterio diverso e' stabilito, invece, per i
fabbricati che non devono essere iscritti nel catasto, ad
esempio, i fabbricati situati all'estero, per i quali il
valore da far concorrere alla formazione del reddito di
lavoro dipendente e' dato dalla differenza tra il valore
del canone di locazione determinato in regime vincolistico
o, in mancanza, quello determinato in regime di libero
mercato, e quanto corrisposto o trattenuto per il godimento
del fabbricato; tale criterio si applica, senza alcuna
riduzione, anche ai fabbricati concessi in connessione
all'obbligo di dimorare nell'alloggio stesso. Ai fini
dell'applicazione degli speciali criteri di determinazione
dell'importo da far concorrere a tassazione per i
fabbricati concessi in locazione, uso o comodato, previsti
nella disposizione in esame, non e' richiesto che
l'attribuzione degli stessi discenda da un obbligo
scaturente dal contratto collettivo nazionale di lavoro, da
accordo o regolamento aziendale.
2.4. Trasferte, trasfertisti, indennita' di volo e
navigazione, indennita'' ai messi notificatori,
trasferimento
I commi 5, 6, e 7 rivedono, razionalizzandola, la
disciplina delle trasferte e piu' in generale degli
spostamenti del dipendente per motivi di lavoro. Le
suddette disposizioni delineano in modo piu' preciso le
diverse fattispecie che si possono verificare nella pratica
e le disciplinano specificamente.
2.4.1 Trasferte
Il comma 5 del nuovo testo dell'articolo 48 del TUIR,
stabilisce il trattamento fiscale delle indennita' di
trasferta erogate al lavoratore dipendente per la
prestazione dell'attivita' lavorativa fuori dalla sede di
lavoro e dei rimborsi di spese sostenute in occasione di
dette trasferte. Come precisato in sede di commento
all'articolo 46 del TUIR, il lavoratore dipendente e'
tenuto, tra l'altro, a svolgere la propria prestazione di
lavoro nel luogo stabilito dal datore di lavoro, che e'
generalmente indicato nella lettera o contratto di
assunzione. E', quindi, del tutto naturale che gli stessi
contratti di lavoro, collettivi o individuali, prevedano la
corresponsione di una indennita' aggiuntiva allorquando il
dipendente sia chiamato a svolgere una attivita' fuori
della sede naturale in cui lo stesso e' tenuto
contrattualmente a svolgere la sua attivita'.
L'individuazione della sede di lavoro e', ovviamente,
rimessa alla libera decisione delle parti contrattuali,
decisione sulla quale ne' il legislatore ne', tanto meno,
l'Amministrazione finanziaria, hanno possibilita' di
intervenire, cosi' come non e' consentito sindacare le
modalita' di erogazione o gli importi dell'indennita'
all'uopo stabiliti. Il legislatore fiscale puo' e deve,
invece, introdurre criteri di tassazione delle indennita',
corrisposte in occasione di tali trasferte del dipendente,
che siano coerenti con l'insieme delle disposizioni
tributarie (cio' e' stato riconosciuto legittimo in piu'
occasioni anche dalla Corte Costituzionale). Per questo il
legislatore ha differenziato il trattamento delle
indennita' di trasferta a seconda che le stesse siano o
meno svolte nell'ambito del territorio comunale in cui e'
stabilita la sede di lavoro del dipendente, rilevabile,
come gia' precisato, dalla documentazione relativa
all'assunzione, stabilendo un trattamento di favore per le
indennita' percepite in occasione di trasferte effettuate
fuori dal territorio comunale in cui si trova la sede di
lavoro. E' opportuno precisare che la scelta legislativa
circa il trattamento fiscale delle indennita' di trasferta,
e' stata certamente influenzata dalla considerazione che
per i lavoratori dipendenti e' stata prevista
contestualmente, da parte dello stesso legislatore,
l'attribuzione di una specifica detrazione d'imposta
(articolo 13 del TUIR) anche per tener conto degli oneri
inerenti alla produzione del reddito. La nuova disciplina
ricalca in linea di massima la precedente, e, quindi,
conferma le scelte effettuate dal legislatore circa il
trattamento di favore delle indennita' corrisposte per le
trasferte effettuate fuori dal territorio comunale in cui
e' fissata la sede di lavoro, ma e' piu' articolata e piu'
idonea, fra l'altro, a chiarire espressamente, con
l'inserimento dopo la parola "trasferte" del termine
"missioni", che le relative disposizioni hanno valenza
tanto per i lavoratori dipendenti del settore privato che
per quelli del settore pubblico. Il quadro che ne risulta
puo' essere cosi' sintetizzato:
- trasferte nell'ambito del territorio comunale dove si
trova la sede di lavoro: viene confermato il precedente
regime in base al quale le indennita' e i rimborsi di spese
per le trasferte nell'ambito del territorio comunale in cui
si trova la sede di lavoro, tranne i rimborsi di spese di
trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore,
concorrono integralmente a formare il reddito. Per quanto
riguarda, invece, la documentazione che, provenendo dal
vettore, legittima l'esclusione di tale rimborso di spesa
dal concorso al reddito imponibile, si ritiene che, oltre
alla documentazione rilasciata dal vettore (biglietti
dell'autobus. ricevuta del taxi), sia necessario soltanto
che dalla documentazione interna risulti in quale giorno
l'attivita' del dipendente e' stata svolta all'esterno
della sede di lavoro. E' opportuno ribadire che non assume
alcuna rilevanza l'ampiezza del comune in cui il dipendente
ha la sede di lavoro, neppure nell'ipotesi in cui esista
una legge che preveda la corresponsione di una indennita'
per coloro che si recano in missione fuori dalla sede di
servizio in localita' distanti almeno 10 chilometri (cfr.
legge 26 luglio 1978, n. 417). Alla stregua, infatti, della
disposizione contenuta nel comma 5 dell'art. 48 concorrono
a formare il reddito le indennita' e i rimborsi spese per
trasferte in localita' comprese nel territorio comunale,
anche se piu' distanti di 10 Km dal centro abitato o dalla
localita' in cui hanno sede l'ufficio o l'impianto, con la
sola esclusione dei rimborsi delle spese di trasporto,
comprovate da documenti provenienti dal vettore, e non
assume alcun rilievo la eventuale ripartizione del
territorio in entita' subcomunali, come le frazioni,
dovendosi comunque aver riguardo al territorio comunale;
- trasferte fuori del territorio comunale dove si trova la
sede di lavoro: e' possibile distinguere tre sistemi l'uno
alternativo all'altro schematizzabili nel modo seguente:
1. indennita' forfetaria: le indennita' di trasferta
sono escluse dall'imponibile fino all'importo di lire
90.000 al giorno, elevate a 150.000 per le trasferte
all'estero. Si ricorda che gli importi della indennita' che
non devono essere assoggettati a tassazione erano gia'
stati cosi' elevati (90.000 e 150.000) rispetto ai
precedenti (60.000 e 100.000) dall'art. 33, comma 3, del
D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, convertito dalla legge 22
marzo 1995, n. 85, con effetto dalle trasferte iniziate
successivamente alla data del 24 febbraio 1995. Va peraltro
precisato che deve ritenersi superato il disposto del comma
5, dello stesso art. 33 nella parte in cui prevede che
l'Amministrazione finanziaria puo' rivedere gli importi
delle franchigie delle indennita' di trasferta "indicati
nel comma 4 dell'art. 48" (ora comma 5) con il D.P.C.M.
previsto dall'art. 3, comma 2, del D.L. 2 marzo 1989, n.
69, convertito dalla legge 27 aprile 1989, n. 154, con il
quale vengono annualmente adeguate le detrazioni per
carichi familiari dell'art. 12 e altre detrazioni dell'art.
13 del T.U.I.R. sulla base dell'indice ISTAT. Come si
vedra' in seguito, nell'articolo 48 e' stato inserito un
nuovo comma, in base al quale l'Amministrazione finanziaria
puo', in presenza di alcune condizioni, aggiornare gli
importi che secondo il nuovo articolo 48 non concorrono a
formare il reddito. Questa nuova previsione supera la
precedente, che potra' eventualmente essere applicata
soltanto per adeguare i limiti fissati dalla stessa legge
n. 85 del 1995 ai fini della deducibilita', nella
determinazione del reddito del datore di lavoro, delle
spese di vitto e alloggio relative alle trasferte dei
dipendenti. La quota di indennita' che non concorre a
formare il reddito non subisce alcuna riduzione in
relazione alla durata della trasferta e, pertanto, anche
nell'ipotesi di trasferta inferiore a 24 ore o, piu' in
generale, di trasferta che per la sua durata non comporti
alcun pernottamento fuori sede, la quota di franchigia
esente resta fissata a lire 90.000 al giorno per le
trasferte in Italia e a lire 150.000 al giorno per quelle
all'estero. I rimborsi analitici delle spese di viaggio,
anche sotto forma di indennita' chilometrica, e di
trasporto non concorrono comunque a formare il reddito
quando le spese stesse siano rimborsate sulla base di
idonea documentazione, mentre restano assoggettati a
tassazione tutti i rimborsi di spesa, anche se
analiticamente documentati, corrisposti in aggiunta
all'indennita' di trasferta (salvo quanto precisato nel
prosieguo per l'ipotesi del rimborso misto);
2. rimborso misto: nel caso venga corrisposta,
unitamente al rimborso analitico delle spese di vitto e
alloggio anche un'indennita' di trasferta, le franchigie di
90 e 150 mila lire sono ridotte (ed e' questa, dunque,
l'unica ipotesi in cui le franchigie di esenzione sono
ridotte, cioe' in presenza di rimborsi di tipo misto). In
particolare, la quota esente e' ridotta di un terzo in caso
di rimborso delle spese di alloggio o di vitto, nonche' nei
casi di alloggio o di vitto fornito gratuitamente e di due
terzi in caso di rimborso sia delle spese di alloggio che
di quelle di vitto o di vitto e alloggio forniti
gratuitamente. I rimborsi analitici delle spese di viaggio,
anche sotto forma di indennita' chilometrica, e di
trasporto non concorrono comunque a formare il reddito
quando siano effettuati sulla base di idonea
documentazione, mentre ogni altro eventuale rimborso di
spese (ulteriori rispetto a vitto, alloggio, viaggio e
trasporto) e' assoggettato interamente a tassazione;
3. rimborso analitico: i rimborsi analitici delle spese
di vitto e alloggio, quelli delle spese di viaggio, anche
sotto forma di indennita' chilometrica, e di trasporto, non
concorrono a formare il reddito. E', inoltre, escluso da
imposizione il rimborso di altre spese (ulteriori rispetto
a quelle di viaggio, trasporto, vitto e alloggio, ad
esempio, la lavanderia, il telefono, il parcheggio, le
mance, etc.), anche non documentabili, se analiticamente
attestate dal dipendente in trasferta, fino ad un importo
di lire 30.000 al giorno, elevato a 50.000 per le trasferte
all'estero. L'eventuale corresponsione, in aggiunta al
rimborso analitico, di una indennita', indipendentemente
dall'importo, concorre interamente a formare il reddito di
lavoro dipendente.
Come e' agevole rilevare, la nuova disciplina rende quasi
irrilevante la scelta tra il sistema di rimborso misto e
quello analitico, in quanto una volta rimborsate le spese
di vitto, alloggio, viaggio e trasporto, possono essere
corrisposte, in esenzione da imposte, soltanto lire 30.000
da attribuire o quale indennita' (quindi, prescindendo dal
sostenimento di altre spese) o quali ulteriori spese, anche
non documentabili, ma comunque analiticamente attestate dal
dipendente. E' opportuno precisare, tuttavia, che la scelta
per uno dei sistemi sopra esposti va fatta con riferimento
all'intera trasferta. Non e' consentito, pertanto,
nell'ambito di una stessa trasferta adottare criteri
diversi per le singole giornate comprese nel periodo in cui
il dipendente si trova fuori dalla sede di lavoro. Per
quanto riguarda la documentazione del viaggio e trasporto,
mentre le spese per i viaggi compiuti con mezzi pubblici
(ferrovie, aerei, ecc.) sono direttamente documentabili
mediante l'esibizione da parte del dipendente dei relativi
biglietti, quelle per i viaggi compiuti con propri mezzi
devono essere determinate dallo stesso datore di lavoro
sulla base di elementi concordanti, sia diretti che
indiretti.
Relativamente all'indennita' chilometrica per le
trasferte fuori del comune dove il dipendente ha la sede di
lavoro, si precisa che, al fine di consentire l'esclusione
dalla formazione del reddito di lavoro dipendente
dell'indennita' chilometrica, non e' necessario che il
datore di lavoro provveda al rilascio di una espressa
autorizzazione scritta che contenga tutti i dati relativi
alla percorrenza e al tipo di autovettura ammessa per il
viaggio. E', invece, necessario che, in sede di
liquidazione, l'ammontare dell'indennita' sia determinato
avuto riguardo alla percorrenza, al tipo di automezzo usato
dal dipendente e al costo chilometrico ricostruito secondo
il tipo di autovettura. Detti elementi dovranno risultare
dalla documentazione interna conservata dal datore di
lavoro.
Va, inoltre, precisato che, in merito al trattamento
di missione corrisposto ai dipendenti del settore pubblico,
la disciplina di carattere generale riguardante il
trattamento economico di missione, prevede che la
corresponsione di detta indennita' si ha quando il
dipendente e' incaricato di svolgere temporaneamente un
servizio fuori della sua abituale sede d'ufficio. La
temporaneita' e' riferita ad una esigenza di servizio di
carattere transitorio, dato che per esigenze permanenti non
si fa ovviamente ricorso all'istituto della missione ma a
quello del trasferimento. Sempre il medesimo ordinamento
detta la disciplina in concreto applicabile nel caso della
trasferta, individuando, ad esempio, la distanza
chilometrica minima, l'orario minimo impiegato (incluso il
viaggio) ed altri aspetti di vario genere che devono
sussistere nella fattispecie.
Un certo rilievo presenta anche la durata massima
della missione ed il criterio in base al quale la stessa
deve essere computata, atteso che in tal modo si viene a
stabilire se ed in quale misura debba essere corrisposta
l'indennita' di missione.
Lo schema di fondo di questa particolare disciplina
e' fornito dall'art. 1 della legge 18 dicembre 1973, n.
836, come integrato dall'art. 1 del D.P.R. 16 gennaio
1978, n. 513, nonche' dalla legge 26 luglio 1978, n. 417.
Dalla lettura congiunta di questi articoli si desume che:
a) la missione eseguita, anche saltuariamente, in una
stessa localita', non puo' mai superare i 240 giorni (e' il
concetto di "missione unica e continuativa ");
b) l'interruzione per un periodo superiore a 60 giorni
fa venir meno la missione continuativa;
c) le interruzioni dovute a motivi diversi da quelli di
servizio (compresi i periodi di aspettativa, di congedo
ordinario e straordinario) non si computano ai fini della
durata e del rinnovo della missione.
Sulla base di questa disciplina, e' stato agevolmente
concluso che, all'eventuale attribuzione di trattamenti
economici di missione continuativa protrattasi per un
periodo superiore ai 240 giorni non puo' applicarsi il
particolare trattamento fiscale previsto per i casi di
trasferta (detassazione dell'indennita' forfetaria fino a
lire 90.000 giornaliere) perche' dopo 240 giorni - come
sopra calcolati - la percezione sotto qualsiasi forma della
relativa indennita' non e' correlabile ad una temporaneita'
della trasferta e, conseguentemente, le somme eventualmente
corrisposte a titolo di indennita' di missione sono, fin
dall'inizio, soggette a tassazione secondo i criteri
previsti per le normali voci retributive, sempreche' non
ricorrano i presupposti per una diversa qualificazione e,
cioe' quali indennita' di trasferimento (se, invece, una
trasferta occasionale si trasforma in un trasferimento, per
le indennita' corrisposte per i giorni di trasferta
compiuti prima dell'avvenuto trasferimento si rendera'
applicabile la specifica disciplina prevista per le
indennita' di trasferta). Una analoga disposizione di legge
non e' prevista per i dipendenti del settore privato, ai
quali, quindi, la suddetta disciplina non e' immediatamente
applicabile, anche perche' in questo settore il contratto
collettivo nazionale di lavoro e lo stesso contratto
individuale di lavoro assumono un ruolo assai rilevante. Si
puo' ritenere tuttavia, che la stessa possa essere di
ausilio allorquando si renda necessario stabilire se la
corresponsione di indennita' di trasferta per un periodo
particolarmente lungo non nasconda, invece, una diversa
fattispecie, come, ad esempio un trasferimento. E' comunque
indispensabile evitare l'assunzione di criteri
generalizzati e procedere all'esame della singola
fattispecie poiche' a seconda dell'attivita' di lavoro puo'
essere giustificato un periodo piu' o meno lungo di
trasferta. Ad esempio, nel settore dell'edilizia e' lecito
pensare che il dipendente in trasferta presso un cantiere
vi permanga fino alla fine dei lavori, e, quindi, anche per
un periodo superiore a 240 giorni. Va, infine, precisato
che l'art 1 della legge 25 marzo 1986, n. 80 estende la
disciplina prevista dall'articolo 48 del TUIR per le
trasferte dei lavoratori dipendenti, alle indennita' di
trasferta, al netto delle relative spese di vitto, alloggio
e viaggio documentate o delle indennita' chilometriche, e i
rimborsi forfetari di spese, corrisposti ai soggetti che
svolgono attivita' sportiva dilettantistica in
manifestazioni sportive organizzate e svolte sotto il
controllo del Comitato Olimpico Nazionale Italiano, delle
federazioni Sportive nazionali, dei rispettivi organismi
internazionali, nonche' degli enti ed associazioni di cui
all'articolo 31 del D.P.R. 2 agosto 1974, n. 530. Le stesse
disposizioni, si applicano ai soggetti che effettuano
prestazioni a titolo gratuito, preposti, secondo
l'ordinamento sportivo, a realizzare lo svolgimento delle
manifestazioni sportive e ad assicurarne la regolarita',
quali i giudici di gara, i giudici di linea, i commissari
di campo, i cronometristi, il personale addetto ai
controlli, il personale sanitario, ecc.. L'applicabilita'
del regime previsto dall'articolo 48 riguarda sia le
indennita' corrisposte per le trasferte relative allo
svolgimento delle manifestazioni sportive vere e proprie,
sia quelle corrisposte per le trasferte necessarie agli
allenamenti preparatori delle manifestazioni stesse. Tale
disposizione deve ritenersi ancora in vigore, benche' non
richiamata, cio' in quanto le indennita' e i rimborsi in
questione sono qualificati redditi diversi dall'articolo
81, comma 1, lettera m), del TUIR e, quindi, la
disposizione non puo' ritenersi tacitamente soppressa
dall'articolo 9, comma 3, del decreto legislativo in esame,
che stabilisce, invece, l'abrogazione di tutte le
disposizioni che dettano regole di determinazione dei
redditi di lavoro dipendente e che non sono contenute nei
corrispondenti riformulati articoli del TUIR.
2.4.2 Indennita' e maggiorazioni di retribuzione ai
"trasfertisti"
Il comma 6 dell'articolo 48 del TUIR stabilisce il
trattamento fiscale delle indennita' e delle maggiorazioni
di retribuzione corrisposte ai cosiddetti "trasfertisti".
Si tratta di quei lavoratori tenuti per contratto
all'espletamento dell'attivita' lavorativa in luoghi sempre
variabili e diversi, ai quali, in funzione delle modalita'
di svolgimento dell'attivita', vengono attribuite delle
somme non in relazione ad una specifica "trasferta"
(quest'ultimo istituto presuppone che il lavoratore, piu' o
meno occasionalmente, venga destinato a svolgere
un'attivita' fuori della propria sede di lavoro). Si e'
visto nel paragrafo precedente che il lavoratore dipendente
e' tenuto a prestare la sua attivita' nel luogo indicato
dal datore di lavoro e che la sede di lavoro e' rilevabile
dal contratto o dalla lettera di assunzione. E' stato, poi,
sottolineato come il legislatore fiscale, coerentemente con
i criteri generali vigenti nell'ordinamento fiscale, abbia
stabilito un regime differenziato di tassazione delle
indennita' di trasferta, a seconda che le stesse siano
svolte all'interno o all'esterno del territorio comunale in
cui il dipendente ha la sede di lavoro e come tale criterio
differenziato, ritenuto legittimo anche dalla Corte
Costituzionale, sia giustificato tra l'altro dalla
circostanza che al lavoratore dipendente viene riconosciuta
una specifica detrazione d'imposta, a fronte anche delle
spese di produzione del reddito. In virtu' di questo, tutte
le somme e i valori che il dipendente percepisce in
relazione al rapporto di lavoro, compresi i rimborsi di
spese, sono assoggettati integralmente a tassazione, salvo
le tassative deroghe contenute nello stesso articolo 48. Il
comma 6 contiene una deroga al principio dell'integrale
tassazione di tutto cio' che il dipendente riceve, che e'
assolutamente nuova rispetto alla precedente disciplina del
reddito di lavoro dipendente, che consiste nella riduzione
del 50% della base imponibile delle indennita' e delle
maggiorazioni di retribuzioni che vengono attribuite ad
alcuni lavoratori dipendenti proprio in funzione delle
particolari caratteristiche dell'attivita' di lavoro. Si
devono comprendere nell'ambito di questa disposizione tutti
quei soggetti ai quali viene attribuita una indennita',
chiamata o meno di trasferta, ovvero una maggiorazione di
retribuzione, che in realta' non e' precisamente legata
alla trasferta poiche' e' attribuita, per contratto, per
tutti i giorni retribuiti, senza distinguere se il
dipendente si e' effettivamente recato in trasferta e dove
si e' svolta la trasferta. E' irrilevante, ai fini della
tassazione, cercare le motivazioni di detta decisione
contrattuale, se cioe' dipenda da una volonta' delle parti
di semplificare le modalita' di calcolo della retribuzione,
trattandosi comunque di soggetti che per l'attivita' svolta
sono di frequente in trasferta, ovvero se dipenda dal fatto
che si tratta di soggetti il cui contratto o lettera di
assunzione non prevede affatto una sede di lavoro
predeterminata, cosicche' non e' possibile individuare
quando il dipendente sia in trasferta, ne', tanto meno, se
e' in trasferta all'interno del territorio comunale o
all'esterno del territorio stesso. In queste ipotesi, cioe'
quando l'indennita' o la maggiorazione di retribuzione e'
attribuita con carattere continuativo e senza alcun
controllo circa l'effettuazione o meno di prestazioni in
trasferta o del luogo di trasferta (e, in assenza di
specifiche disposizioni agevolative, il legislatore avrebbe
dovuto prevedere l'integrale tassazione), tenuto conto,
evidentemente, delle particolari modalita' di svolgimento
della prestazione stessa e delle esigenze di
semplificazione, e' stata prevista una riduzione al 50 per
cento della base imponibile. E' appena il caso di precisare
che, in linea di principio, per i soggetti cui si rende
applicabile questa disposizione non dovrebbe mai
verificarsi anche l'ipotesi della trasferta vera e propria,
tuttavia, ove, con riferimento ad uno o piu' specifici
incarichi, ricorrano tutte le condizioni previste dal
precedente comma 5, il lavoratore dipendente avra' diritto,
per le indennita' e i rimborsi spese riferibili a quegli
incarichi, al trattamento previsto per le indennita' di
trasferta. In questa disposizione, infatti, il legislatore
non ha espressamente escluso la possibilita' di applicare,
laddove ne ricorrano i presupposti, anche la specifica
disciplina prevista per le indennita' di trasferta, come,
invece, ha stabilito a proposito delle indennita' di
trasferimento (cfr. paragrafo 2.4.4.). Al fine di evitare
pericolosi fenomeni elusivi e' stata, altresi', prevista la
possibilita' di stabilire, con apposito decreto del
Ministro delle finanze, di concerto con quello del lavoro e
della previdenza sociale, categorie di lavoratori e
condizioni di applicabilita' della disposizione in
questione
2.4.3. Indennita' di volo e indennita' ai messi
notificatori
Lo stesso comma 6 dell'articolo 48 stabilisce il medesimo
trattamento previsto per le indennita' e le maggiorazioni
di retribuzioni corrisposte ai "trasfertisti", anche per le
indennita' di navigazione e di volo previste dalla legge o
dal contratto collettivo e per le indennita' corrisposte ai
messi notificatori. Pertanto, anche per queste indennita'
viene riconosciuta una riduzione del 50 per cento della
base imponibile. Per le indennita' di navigazione e volo la
riduzione e' inferiore a quella del 60 per cento prevista
dal comma 5 della precedente formulazione dell'articolo 48
e, peraltro, a seguito dell'unificazione, ha effetto anche
a fini previdenziali; si ricorda che le indennita' in
questione, prima dell'unificazione, erano integralmente
assoggettate a contribuzione. Va rilevato che la previsione
della riduzione della base imponibile delle indennita' di
volo e navigazione non riguarda soltanto le indennita' di
volo e quelle di cui al codice della navigazione, gia'
esonerate in base all'art. 6 del D.P.R. 5 aprile 1978, n.
131, ma tutte le indennita' di volo e le indennita' di
navigazione (di ogni tipo e, quindi, percepite da
dipendenti pubblici o privati, o dal personale militare e
tecnico del registro Aeronautico Italiano compresa la
panatica dei marittimi imbarcati). Va ribadito che la
percezione dell'indennita' di imbarco e' legata
all'effettiva prestazione del servizio sui mezzi navali
atti alla navigazione e l'indennita' non puo' competere al
personale collocato a riposo. Relativamente a detti
soggetti, non si e' in presenza di indennita' di imbarco,
bensi' di una valutazione dei periodi di servizio nei quali
le indennita' stesse sono state percepite ai fini del
calcolo del trattamento di quiescenza spettante al
personale a riposo che durante la propria carriera ha
trascorso periodi in posizione di imbarco; pertanto non e'
possibile applicare il comma 6 dell'articolo 48. La
disposizione in esame, e', invece, applicabile a tutte le
indennita' sia del settore marittimo che del settore aereo,
tanto se previste dalla legge quanto se previste dai
contratti collettivi di lavoro, che premiano l'effettivo
imbarco, con lo svolgimento delle funzioni connesse.
Per quanto riguarda, invece, le indennita' di cui
all'articolo 133 del D.P.R. 15 dicembre 1959, n. 1229,
corrisposte ai messi notificatori, la previsione
dell'assoggettamento a tassazione nella misura del 50 per
cento e' del tutto innovativa e di favore, atteso che fino
ad oggi le stesse concorrevano integralmente a formare il
reddito imponibile. La stessa Corte di Cassazione, (Sez. I
civ. del 9 maggio 1991, sentenza n. 5197) aveva precisato
che l'indennita' attribuita agli Ufficiali giudiziari per
il servizio di notifica era tassabile ai fini dell'IRPEF in
quanto "all'ufficiale giudiziario compete la predetta
indennita' non per ogni uscita dall'edificio ove l'ufficio
ha sede, ma per ogni atto che compie fuori dall'edificio
predetto; ed e' chiaro, allora, che se e' prevista una
pluralita' di introiti (corrispondenti al numero di atti)
anche a fronte di una spesa unica, si e' in tema di
indennita' di tipo retributivo, non di rimborso spese." La
stessa Corte aveva osservato che la circostanza che
l'indennita' in questione fosse comprensiva anche del
rimborso spese non legittimava la conclusione
dell'intassabilita', in quanto il legislatore fiscale,
nell'art. 48 del TUIR, non dettava in questo caso i criteri
per stabilire quale parte dell'indennita' dovesse essere
considerata tassabile e quale, invece, fosse esclusa. In
senso conforme, si era espresso anche lo scrivente. La
questione risulta ora definitivamente risolta in quanto,
appunto, per le indennita' corrisposte ai messi
notificatori, e' stata stabilita, a decorrere dal 1
gennaio 1998, una riduzione al 50 per cento dell'importo da
assoggettare a tassazione. E' appena il caso di ribadire,
invece, che la tassa del dieci per cento dovuta sui
proventi degli ufficiali giudiziari e loro aiutanti ai
sensi dell'articolo 154 del medesimo decreto presidenziale
n. 1229 del 1959 , mentre resta esclusa dalla base
imponibile ai fini dell'applicazione della ritenuta alla
fonte, non puo' essere considerata come acconto
dell'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dagli
ufficiali giudiziari.
2.4.4. Indennita' di trasferimento, di prima sistemazione
ed equipollenti
Il comma 7 dell'articolo 48 fissa uno speciale regime per
le somme corrisposte in occasione del trasferimento della
sede di lavoro del dipendente. Infatti, al fine di tener
conto delle reali esigenze dei lavoratori trasferiti e per
evitare che fattispecie di tal genere vengano fatte
confluire nell'ambito della disciplina delle trasferte, e'
stato disposto che le indennita' di trasferimento ed
equipollenti, fruiscono di un abbattimento al 50% della
base imponibile. L'importo escluso da tassazione non puo'
superare un importo massimo che e' diversificato a seconda
che il trasferimento avvenga all'interno del territorio
nazionale o dal territorio nazionale all'estero e viceversa
o estero su estero, rispettivamente, 3 milioni per il
territorio nazionale e 9 milioni per quelli con l'estero
(12 milioni se nello stesso anno il dipendente subisce un
trasferimento all'estero e uno in Italia). Contestualmente,
e' stato espressamente previsto che tale trattamento di
favore non puo' essere riconosciuto che per il primo anno,
intendendosi per anno un periodo di 365 decorrente dalla
data del trasferimento. Al riguardo va precisato che una
volta fissato l'importo della indennita' e la relativa
quota esente, la materiale erogazione puo' anche avvenire
in piu' periodi d'imposta se cio' e' piu' agevole per la
parti. Cosi', ad esempio, se per il trasferimento avvenuto
nel territorio nazionale e' stata stabilita una indennita'
di lire 10 milioni, la quota teoricamente esente dovrebbe
essere di lire 5 milioni, ma poiche' superiore all'importo
massimo esentabile, la detta quota esente va ridotta a lire
3 milioni. Supponendo che l'indennita', per esigenze di
liquidita' del datore di lavoro, venga corrisposta in due
rate, la prima nell'anno di trasferimento, pari a lire 2
milioni, e la seconda, pari a lire 7 milioni l'anno
successivo, nel primo anno tutto l'importo erogato sara'
escluso da tassazione e nel secondo anno sara' esentato il
primo dei sette milioni corrisposti.La disposizione
stabilisce anche che il rimborso di talune spese da parte
del datore di lavoro, in aggiunta alla corresponsione
dell'indennita', se analiticamente documentate, non
costituisce reddito imponibile. Si tratta soltanto di:
1. spese di viaggio, anche per i familiari fiscalmente
a carico ai sensi dell'articolo 12 del TUIR, e di trasporto
delle cose, strettamente collegate al trasferimento. Non vi
rientrano i successivi viaggi che il dipendente nel corso
dell'anno faccia, ad esempio, per visitare la famiglia che
non si e' trasferita con lui;
2. spese ed oneri sostenuti dal dipendente in qualita'
di conduttore, per recesso dal contratto di locazione in
dipendenza dell'avvenuto trasferimento della sede di
lavoro.Va, infine, precisato che la disposizione non
subordina il trattamento di favore previsto per tali
indennita' a circostanze particolari che originano il
trasferimento della sede di lavoro, ne' al trasferimento
della residenza anagrafica. Si deve ritenere, pertanto, che
lo stesso possa essere applicato anche nell'ipotesi in cui
la corresponsione di indennita' di prima sistemazione o
equipollente avvenga in occasione di un trasferimento a
richiesta del dipendente, cosi' come se, invece, il
trasferimento e' dovuto ad una assegnazione del dipendente
ad una sede diversa da quella originaria in relazione al
trasferimento in altro comune del datore di lavoro stesso
ovvero di parte dei propri uffici.
2.5. Assegni di sede e altre indennita' per servizi
prestati all'estero
Il comma 8 dell'articolo 48 del TUIR conferma, con alcune
novita', l'attuale regime degli assegni di sede e delle
altre indennita' percepite per servizi prestati all'estero,
contenuto nel comma 5 dell'articolo 48 nella precedente
formulazione. In particolare, e' stata elevata la base
imponibile di dette indennita' e assegni dal 40% al 50%; e'
stato confermato che se per i servizi prestati all'estero
dai dipendenti delle Amministrazioni statali la legge
prevede la corresponsione di una indennita' base e di
maggiorazioni ad essa collegate concorre a formare il
reddito la sola indennita' base nella misura del 50 per
cento; e' stato espressamente precisato che qualora
l'indennita' per servizi prestati all'estero comprenda
emolumenti spettanti anche con riferimento all'attivita'
prestata nel territorio nazionale, la riduzione compete
solo sulla parte eccedente gli emolumenti predetti.
Inoltre, come gia' rilevato, non e' piu' contenuta in
questo comma la previsione relativa alle indennita' di volo
e di navigazione, che, invece, e' stata trasferita nel
precedente comma 7. Infine, va osservato, che e' stato,
espressamente previsto che l'applicazione di questa
disposizione esclude la possibilita' di fruire per la
medesima fattispecie della disciplina delle trasferte. In
pratica, il lavoratore dipendente non puo' fruire
contemporaneamente delle due previsioni agevolative. La
precisazione potrebbe risultare priva di effettivo
contenuto atteso che si tratta di due ipotesi diverse:
nelle trasferte lo spostamento e' del tutto momentaneo ed
e' collegato allo svolgimento di uno specifico incarico,
l'assegno di sede e le indennita' per i servizi prestati
all'estero sono, invece, collegati ad un trasferimento, sia
pure a tempo determinato, della sede di lavoro del
dipendente.
La disposizione in esame pone dei difficili problemi
interpretativi a causa della previsione esonerativa
contenuta nell'articolo 3, comma 3, lettera c), del TUIR.
Si ricorda che, in base alla norma da ultimo citata, non
concorrono a formare il reddito complessivo i redditi di
lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa e
come oggetto esclusivo del rapporto e, quindi, la
disposizione contenuta nel comma 8 (nella precedente
disciplina era il comma 5) dell'articolo 48 non puo' che
avere carattere residuale, in quanto in primo luogo si deve
verificare se per caso non ricorrono le condizioni previste
nell'articolo 3 citato e soltanto dopo si puo' considerare
se spetti la riduzione della base imponibile prevista
dall'articolo 48. Il decreto legislativo in commento ha
disposto la soppressione dell'articolo 3, comma 3, lettera
c), del TUIR; tuttavia, per espressa previsione normativa,
la disposta soppressione e' stata differita al periodo
d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2000.
Pertanto, fino a tale data l'articolo 48, comma 8,
continuera' ad avere carattere residuale, per estendere
successivamente il suo ambito applicativo anche alle
ipotesi di redditi di lavoro dipendente prestato all'estero
in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto.
Sulla base della legislazione vigente al primo gennaio
1998, si deve ritenere che la norma in esame abbia riguardo
all'espletamento di attivita' di lavoro dipendente
all'estero da parte dei cittadini italiani, o comunque di
soggetti iscritti nelle anagrafi della popolazione
residente (altrimenti mancherebbe il presupposto per la
soggezione all'imposizione italiana), e per motivi diversi
dalla semplice trasferta all'estero, che e' regolata dal
comma 5 dell'art. 48 del TUIR. Cioe' ha riguardo a soggetti
che si considerano residenti in Italia ai sensi del secondo
comma dell'art. 2 del TUIR e che non prestano all'estero in
via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto la
propria attivita' di lavoro dipendente, nel qual caso i
relativi redditi sarebbero esclusi dalla base imponibile in
forza di quanto disposto dall'art. 3, comma 3, lett. c),
del TUIR.
Da cio' consegue che la disposizione in esame si
rende applicabile solo alle seguenti categorie di soggetti:
1) prestatori di lavoro dipendente del settore privato
residenti in Italia in base all'articolo 2 del TUIR che,
non in base a trasferta, svolgono la loro attivita'
all'estero in via non continuativa e non come oggetto
esclusivo del rapporto;
2) cittadini italiani che si trovano all'estero per
prestarvi servizio nell'interesse di pubbliche
amministrazioni e altri enti pubblici non economici e che
istituzionalmente non svolgono all'estero l'attivita'
stessa in via continuativa e come oggetto esclusivo del
rapporto.Come precisato anche in passato si ritiene che
rientri nell'ipotesi del comma 8 dell'art. 48, sia
l'assegno di confine in valuta estera corrisposto ai sensi
della legge 28 dicembre 1989, n. 425, che le indennita' di
servizio all'estero spettanti al personale di cui alla
legge 27 dicembre 1973, n. 838.
Va osservato, infine, che, per effetto del comma 3
dell'articolo 9 del decreto legislativo in esame,
dall'entrata in vigore del decreto legislativo stesso,
cessano di avere vigore tutte le disposizioni concernenti
la determinazione dei redditi di lavoro dipendente non
contenute nel TUIR, e, quindi, ad esempio, anche quelle di
cui all'articolo 6 del decreto-legge 22 maggio 1993, n.
155, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 luglio
1993, n. 243, relative al personale in servizio all'estero
in qualita' di dipendente statale o di enti o istituti ai
sensi degli articoli 152 e seguenti del D.P.R. 5 gennaio
1967, n. 18 e successive modificazioni.
2.6. Rivalutazione degli importi che non concorrono a
formare il reddito
Il comma 9 dell'articolo 3 del decreto legislativo in
commento, ha previsto una indicizzazione degli ammontari
degli importi che non concorrono a formare il reddito. Al
riguardo si ritiene che la disposizione abbia un contenuto
assai ampio e che nella locuzione siano compresi tutti gli
ammontari che, a qualunque titolo, non concorrono a formare
il reddito di lavoro dipendente. Vi rientrano, pertanto, a
titolo di esempio, l'importo massimo delle erogazioni
liberali, quello dei contributi sanitari e per previdenza
complementare, quello delle prestazioni sostitutive del
servizio di mensa, quello del valore dei beni ceduti e dei
servizi prestati al dipendente, la franchigia delle
indennita' di trasferta, etc.. La rivalutazione degli
importi puo' essere deliberata con decreto del Presidente
del Consiglio dei Ministri, quando la variazione
percentuale del valore medio dell'indice dei prezzi al
consumo per le famiglie di operai e impiegati relativo al
periodo di dodici mesi che termina il 31 agosto supera il 2
per cento rispetto al valore medio del medesimo indice
rilevato con riferimento allo stesso periodo dell'anno
1998. L'anno 1998, cioe' l'anno di entrata in vigore della
nuova disciplina, resta, quindi, il punto di riferimento
fisso che dovra' essere tenuto in considerazione
nell'ipotesi in cui s'intenda verificare se sussistono le
condizioni per procedere alla rivalutazione degli ammontari
degli importi che non concorrono a formare il reddito.
2.7. Circolari e risoluzioni confermate
Restano confermate:
- la voce di Appendice delle istruzioni per la compilazione
delle dichiarazioni dei redditi intitolata: "Stipendi e
pensioni prodotti all'estero.";
- la voce di Appendice delle istruzioni per la compilazione
delle dichiarazioni dei redditi intitolata: "Redditi esenti
e rendite che non costituiscono reddito;
- la risoluzione n 8/937 del 30 agosto 1977, con la quale
e' stata ritenuta non equiparabile all'indennita' di
trasferta la cosiddetta indennita' di comando di cui
all'art. 8 del D.Lgs. 7 giugno 1949, n 320, corrisposta al
personale dei ruoli centrali delle amministrazioni dello
Stato destinato a prestare servizio fuori della Capitale;
- la circolare n. 27 del 3 luglio 1986 e la risoluzione n.
65/E del 4 maggio 1996 con le quali, rispettivamente, e'
stata illustrata la disciplina concernente i rimborsi spese
degli sportivi dilettanti ed e' stata precisato che
l'applicabilita' del regime previsto dall'articolo
dell'articolo 48 del TUIR riguarda sia le indennita'
corrisposte per le trasferte relative allo svolgimento
delle manifestazioni sportive vere e proprie, sia a quelle
corrisposte per le trasferte necessarie agli allenamenti
preparatori delle manifestazioni stesse.
- la risoluzione n. 8/1201 del 9 giugno 1979, con la quale
e' stato chiarito che il trattamento agevolativo previsto
ai fini della tassazione delle indennita' di volo e di
navigazione, si applica anche alle indennita' di volo e di
aeronavigazione corrisposte al personale militare;
- la risoluzione n. 8/572 del 26 aprile 1988 con la quale
e' stata esclusa la possibilita' di applicare il
particolare regime di favore delle indennita' di volo e
navigazione anche alle maggiori somme corrisposte al
personale militare in quiescenza per effetto della valenza
a fini pensionistici delle indennita' della specie
percepite in costanza di rapporto;
- la risoluzione n. 8/1740 del 27 gennaio 1988 (salvo che
per quanto riguarda la misura della parte esente da
imposizione) con la quale e' stato chiarito che tra le
indennita' cui si rende applicabile il regime previsto per
le indennita' di volo e' compresa l'indennita' di imbarco
corrisposta ai militari in servizio attivo sui mezzi
navali;
- le risoluzioni prot. n. 10/892 del 1 luglio 1974 e
10/1209 del 22 luglio 1974 con le quali e' stata
riconosciuta la tassabilita' delle somme integrative della
retribuzione derivanti da transazioni intervenute dinanzi
al giudice del lavoro;
- le circolari n. 4 (prot. n. 8/1584) dell'8 febbraio 1984
e n. 12 (prot. n. 8/311) del 7 maggio 1990 con le quali, e'
stata ribadita la tassabilita' dell'indennita' integrativa
speciale corrisposta ai pubblici dipendenti;
- la circolare n.31 (prot. n. 8/822) del 30 ottobre 1992,
con la quale e' stato recepito il parere del Consiglio di
Stato del 14 aprile 1992, n. 340/1992 in merito alla
tassabilita' dell'indennita' per ferie non godute;
- la circolare n. 95 (prot. n. 8/1053) del 18 ottobre 1977
e la risoluzione prot. N.8/777 del 27 marzo 1979 con le
quali e' stato illustrato l'ambito applicativo
dell'articolo 3, comma 3, lettera c), del TUIR, concernenti
i redditi di lavoro dipendente prestato all'estero in via
continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto. I
chiarimenti in essa contenuti avranno effetto fino al 31
dicembre 2000, data da cui decorre la soppressione della
disposizione agevolativa;
- la risoluzione n. 12/1197, del 30 luglio 1990, con la
quale e' stata confermata la non imponibilita' delle
retribuzioni corrisposte ai marittimi italiani imbarcati su
navi che abitualmente operano fuori del territorio
nazionale.
3. RITENUTE SUI REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE
L'articolo 7, comma 1, lettera d) del decreto legislativo
in commento, sostituisce l'articolo 23 del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600,
concernente le ritenute sui redditi di lavoro dipendente.
3.1. Soggetti obbligati ad effettuare le ritenute
L'articolo 23 del citato D.P.R., ai commi 1 e 5 individua i
soggetti tenuti ad effettuare, con obbligo di rivalsa, una
ritenuta a titolo di acconto dell'imposta sul reddito delle
persone fisiche dovuta dai percipienti sui redditi di
lavoro dipendente loro corrisposti.
Tali soggetti sono:
1) gli enti e le societa' di cui all'articolo 87, comma 1,
del TUIR, e cioe':
a) le societa' per azioni e in accomandita per azioni, le
societa' a responsabilita' limitata, le societa'
cooperative e le societa' di mutua assicurazione residenti
nel territorio dello Stato;
b)gli enti pubblici e privati diversi dalle societa',
residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto
esclusivo o principale l'esercizio di attivita'
commerciali;
c) gli enti pubblici e privati diversi dalle societa',
residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per
oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivita'
commerciali;
d) le societa' e gli enti di ogni tipo, con o senza
personalita' giuridica, non residenti nel territorio dello
Stato. Si considerano residenti le societa' e gli enti che
per la maggior parte del periodo d'imposta hanno la sede
legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto
principale nel territorio dello Stato, per i redditi
corrisposti da loro sedi fisse in Italia.
Tra gli enti diversi dalle societa' di cui alle
lettere b) e c), si comprendono, oltre alle persone
giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi,
le aziende speciali istituite ai sensi degli articoli 22 e
23 della legge 8 giugno 1990, n. 142 e le altre
organizzazioni non appartenenti a altri soggetti. Tra le
societa' e gli enti di cui alla lettera d) sono comprese
anche le societa' e le associazioni indicate nell'articolo
5 del TUIR;
2) le societa' e le associazioni indicate nell'articolo 5
del TUIR, e cioe':
- le societa' semplici;
- le societa' in nome collettivo;
- le societa' in accomandita semplice;
- le societa' di armamento;
- le societa' di fatto;
- le societa' o associazioni fra artisti e professionisti
per
l'esercizio in forma associata dell'arte o professione;
3) le persone fisiche che esercitano attivita' da cui
derivano redditi d'impresa (imprese commerciali) ai sensi
dell'articolo 51 del TUIR o imprese agricole per i redditi
corrisposti nell'esercizio dell'attivita';
4) le persone fisiche che esercitano arti e professioni ai
sensi dell'articolo 49 del TUIR quando corrispondono
redditi di lavoro dipendente (somme e valori di cui
all'articolo 48 del TUIR) deducibili ai fini della
determinazione del loro reddito di lavoro autonomo.
E' opportuno ricordare che, ai sensi dell'articolo 11,
comma 3, del decreto legislativo 23 luglio 1991, n. 240,
soggetto obbligato ad effettuare le ritenute previste nel
Titolo III del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e' anche il
Gruppo europeo di interesse economico (GEIE), il quale e'
anche tenuto a presentare la dichiarazione in qualita' di
sostituto d'imposta.
Va sottolineato, infine, che il disegno di legge
collegato alla finanziaria del 1998, in corso di
approvazione, contiene una disposizione modificativa del
testo dell'articolo 23 in discorso, volta ad inserire nel
comma 1 anche gli esercenti arti e professioni, con
conseguente soppressione del comma 5, e i condomini. Per
effetto di questa modifica dal primo gennaio 1998 i
condomini acquisteranno la qualifica di sostituti
d'imposta, della quale erano privi, mentre gli esercenti
arti e professioni, che, come sopra precisato, rivestivano
tale qualifica soltanto con riferimento ai redditi di
lavoro dipendente deducibili nella determinazione del
proprio reddito, acquisteranno la qualifica di sostituti
d'imposta in maniera piena e cosi' saranno tenuti ad
effettuare le ritenute anche sui redditi assimilati a
quelli di lavoro dipendente eventualmente corrisposti,
nonche', per effetto del richiamo contenuto nell'articolo
25 dello stesso decreto ai soggetti del comma 1
dell'articolo 23, anche con riferimento ai compensi di
lavoro autonomo corrisposti ad altri professionisti o ai
collaboratori coordinati e continuativi.
3.2 Somme e valori soggetti a ritenuta di acconto
Si e' gia' detto che i sostituti d'imposta come sopra
individuati devono effettuare, con obbligo di rivalsa, una
ritenuta a titolo di acconto dell'imposta sul reddito delle
persone fisiche dovuta sui redditi di lavoro dipendente
loro corrisposti. E' ora opportuno porre in rilievo che
sulla base delle disposizioni contenute nel nuovo articolo
23 del D.P.R. n. 600, i sostituti d'imposta saranno tenuti
ad effettuare la ritenuta di acconto ogni qual volta
corrispondono somme e valori di cui all'articolo 48 del
TUIR. A tale riguardo va sottolineato come, rispetto alla
precedente formulazione dell'articolo 23, l'obbligo di
effettuare la predetta ritenuta sia stato previsto per la
corresponsione di somme e valori di cui all'articolo 48 del
TUIR e non piu' soltanto per quella di "compensi e altre
somme di cui all'articolo 46 dello stesso decreto per
prestazioni di lavoro dipendente" e che e' stato eliminato
ogni riferimento alla circostanza che il percipiente assuma
la qualifica di dipendente dello stesso sostituto che
corrisponde le somme e i valori. In pratica, non e' piu'
previsto, ai fini dell'applicazione della ritenuta di
acconto, la contemporanea sussistenza dei due presupposti
prima richiesti: il soggetto erogante doveva rivestire la
qualifica di sostituto di imposta; le somme e i valori
dovevano essere corrisposti in funzione di una prestazione
di lavoro dipendente. In tal modo, tenuto conto, che
l'articolo 48 citato nella norma in commento, come e' stato
illustrato nei paragrafi precedenti, disciplina in linea
generale la determinazione dei redditi di lavoro
dipendente, vale a dire quelli che sono considerati tali ai
sensi del comma 1 dell'articolo 46 del TUIR, nonche' di
quelli che ai sensi del comma 2 dello stesso articolo 46
sono equiparati a quelli di lavoro dipendente e di quelli
che, a norma dell'articolo 6, comma 2, dello stesso TUIR
sono qualificati come proventi, indennita' e somme
sostitutive di redditi di lavoro dipendente, l'obbligo di
effettuare la ritenuta da parte dei sostituti d'imposta
sussiste ogni qual volta corrispondano redditi cui si rende
applicabile la disciplina contenuta nel richiamato articolo
48 del TUIR e anche se le somme e i valori in questione
sono erogati a favore di soggetti che non sono propri
dipendenti, ma pensionati o dipendenti in cassa
integrazione, mobilita', maternita', etc.. Inoltre, poiche'
costituiscono redditi di lavoro dipendente, da determinare
a norma dell'articolo 48 del TUIR, non soltanto le somme e
i valori che il datore di lavoro corrisponde direttamente,
ma anche le somme e i valori che in relazione al rapporto
di lavoro sono erogate da soggetti terzi rispetto al
rapporto di lavoro, ne discende che il datore di lavoro-
sostituto d'imposta deve effettuare le ritenute a titolo di
acconto con riferimento a tutte le somme e i valori che il
lavoratore dipendente percepisce in relazione al rapporto
di lavoro intrattenuto con lui, anche se taluni di questi
sono corrisposti da soggetti terzi per effetto di un
qualunque collegamento esistente con quest'ultimo (ad
esempio, un accordo o convenzione stipulata dal sostituto
d'imposta con il soggetto terzo). Cio' significa che tra il
sostituto d'imposta e il terzo erogatore o il dipendente
sara' obbligatorio un sistema di comunicazioni che consenta
di assoggettare correttamente a tassazione il totale
reddito di lavoro dipendente corrisposto. Si pensi, ad
esempio, al datore di lavoro che stipula una convenzione
con un istituto di credito affinche' vengano concessi
prestiti a tassi agevolati ai propri dipendenti, con o
senza oneri a carico del datore di lavoro stesso. In questa
ipotesi, il compenso in natura costituito dal 50 per cento
della differenza tra gli interessi calcolati al tasso
ufficiale di sconto vigente al momento della concessione
del prestito e quelli effettivamente praticati, e'
materialmente "erogato" dalla banca che e' tenuta a
comunicare il valore, ma l'obbligo di effettuare la
ritenuta tenendo conto anche di questo valore incombe sul
datore di lavoro, che e' tenuto ad acquisirne l'importo. Un
meccanismo analogo di comunicazioni dovra' essere istituito
in presenza di un soggetto che ha ricevuto un compenso in
natura dal datore di lavoro, ad esempio, un prestito a
tasso agevolato e che poi sia collocato a riposo. Il datore
di lavoro si trova a corrispondere soltanto il compenso in
natura, mentre un ente pensionistico corrisponde il
relativo trattamento pensionistico. In questo caso l'ex
datore di lavoro sara' tenuto a comunicare all'ente
pensionistico e, in mancanza o ritardo, questi ad
acquisire, l'importo del valore da assumere a tassazione
unitamente al trattamento pensionistico. Analogamente si
deve procedere in caso di distacco del dipendente presso un
altro datore di lavoro nel caso in cui alcune somme e
valori siano corrisposti dal datore di lavoro distaccante e
altri dal datore di lavoro presso cui e' stato distaccato
il dipendente.
Va, inoltre, sottolineato che, per espressa
previsione normativa, nel caso in cui la ritenuta da
operare sui valori relativi ai compensi in natura non trova
capienza, in tutto o in parte sui contestuali pagamenti in
denaro, il sostituito e' obbligato a fornire al sostituto
le somme necessarie al versamento. In tal caso il sostituto
e' tenuto comunque a versare le ritenute all'erario nei
termini ordinariamente previsti, anche se il sostituito non
ha ancora provveduto al pagamento. Si ritiene che tale
previsione si renda applicabile tanto in presenza di
contestuali pagamenti in denaro quanto in assenza dei
predetti pagamenti in denaro. L'ipotesi si verifica, ad
esempio, quando il sostituto si trova a dover effettuare la
ritenuta soltanto sul compenso in natura perche' in quel
periodo di paga il sostituito non ha diritto ad alcun
compenso in denaro. Si pensi, ad esempio, al dipendente al
quale e' stato concesso in uso un immobile dal datore di
lavoro e che si trovi a fruire di un periodo di aspettativa
dal servizio senza retribuzione di assegni.
3.3 Periodo di paga
I sostituti d'imposta devono operare la ritenuta a titolo
di acconto sulle somme (stipendi, salari, indennita', etc.)
e i valori corrisposti in ciascun periodo di paga. Il
periodo di paga costituisce un criterio pratico per la
commisurazione dell'imposta da prelevare per quanto piu'
possibile in coincidenza col momento di percezione del
reddito, in vista della tassazione di conguaglio di fine
anno o, se antecedente, di fine rapporto di lavoro.
Pertanto la tassazione in base al periodo di paga ha
carattere provvisorio, in quanto l'imposta, salvo casi
particolari di tassazione separata, e' dovuta per anno
solare, con l'estensione al 12 di gennaio per i compensi
corrisposti entro tale data e riferibili al periodo
d'imposta precedente, e ad ogni anno corrisponde
un'obbligazione tributaria autonoma (articolo 7 del TUIR).
Per la determinazione del periodo di paga si fa riferimento
al sistema periodico di pagamento delle retribuzioni,
secondo le norme legislative, regolamentari e contrattuali,
generalmente costituito dal mese, dalla quindicina, dalla
settimana o dalla giornata. Il periodo di paga a mese puo'
essere a cavallo di due mesi solari, ad esempio, 13 gennaio
- 12 febbraio e cosi' di seguito fino a 13 dicembre-12
gennaio dell'anno successivo. Per il computo dei termini si
applicano le disposizioni contenute nell'articolo 2963 del
codice civile. Per l'applicazione della ritenuta, l'anno si
deve intendere suddiviso in 12 mesi, 24 quindicine, 52
settimane e 365 giorni (anche negli anni bisestili). Per la
determinazione della ritenuta da operare sulle somme e
valori, occorre applicare le aliquote dell'imposta sul
reddito delle persone fisiche, previo ragguaglio al periodo
di paga degli scaglioni annui di reddito. E' necessario
pertanto scomporre l'ammontare complessivo delle somme e
valori del periodo di paga in tante parti quante sono le
frazioni degli scaglioni annui di reddito comprese nel suo
ammontare, applicando su ciascuna parte la rispettiva
aliquota. Le aliquote dell'imposta sul reddito delle
persone fisiche e gli scaglioni di reddito sono contenute
nell'articolo 11 del TUIR (cosi' come recentemente
modificato).
3.4 Effettuazione della ritenuta
La ritenuta va applicata sull'ammontare complessivo di
tutte le somme e i valori percepiti dal sostituito nel
periodo di paga (mese, quindicina, settimana, giornata) in
relazione al rapporto di lavoro cosi' come individuati e
determinati ai sensi dell'articolo 48 del TUIR, gia'
commentato nei paragrafi da 1 a 6. A tal fine il sostituto
d'imposta dovra' procedere per ciascun periodo di paga al
cumulo di tutte le somme e i valori imponibili imputabili
al periodo stesso secondo il criterio di cassa, con
esclusione delle mensilita' aggiuntive e dei compensi della
stessa natura per i quali e' previsto un trattamento
autonomo. Si ricorda che, come gia' chiarito al paragrafo
2.1, il momento di percezione e' quello in cui il provento
esce dalla disponibilita' dell'erogante per entrare nel
compendio patrimoniale del percettore. Tale principio si
applica anche con riferimento all'imputazione dei valori
relativi ai beni e servizi concessi al sostituito. In tal
caso, in linea di principio, si dovra' fare riferimento al
momento in cui il bene o servizio esce dalla disponibilita'
dell'erogante per entrare nel compendio patrimoniale del
percettore. Relativamente ai contributi che devono
concorrere, in tutto o in parte, alla formazione del
reddito di lavoro dipendente, ai premi di assicurazioni
sanitarie e per infortuni extra-professionali,
l'assoggettamento a tassazione deve avvenire nel periodo di
paga in cui sono effettuate le erogazioni da parte del
sostituto d'imposta.
Sull'ammontare complessivo di tutte le somme e i
valori imponibili (dall'importo, dunque, saranno stati
anche dedotti i contributi a carico del datore di lavoro,
gravanti sul totale delle suddette somme e valori)
imputabili al periodo di paga il sostituto d'imposta, per
ciascun periodo di paga, dovra' applicare la ritenuta sulla
base delle aliquote progressive per scaglioni di reddito
rapportati al periodo stesso. L'imposta cosi' risultante
dovra' essere decurtata delle detrazioni previste negli
articoli 12 e 13 dello stesso TUIR, rapportate al periodo
stesso. Le detrazioni di cui agli articoli 12 e 13 sono
effettuate se il percipiente dichiara di avervi diritto,
indica le condizioni di spettanza e si impegna a comunicare
tempestivamente le eventuali variazioni. La dichiarazione
ha effetto anche per i periodi di imposta successivi. In
merito alla necessita' di precisare le condizioni di
spettanza delle detrazioni si fa presente che si tratta
delle condizioni previste negli articoli 12 e 13 del TUIR.
Pertanto, tenuto conto della nuova disciplina delle
detrazioni per carichi di famiglia, il sostituito deve
dichiarare in primo luogo che il familiare, tenuto conto
anche delle retribuzioni corrisposte da enti e organismi
internazionali, rappresentanze diplomatiche e consolari e
missioni, nonche' di quelle corrisposte dalla Santa Sede,
dagli enti gestiti direttamente da essa e dagli enti
centrali della Chiesa cattolica, possiede un reddito
complessivo non superiore al limite fissato nel comma 3
dell'articolo 12 del TUIR, che per il 1998 e' di lire
5.500.000 al lordo degli oneri deducibili. Per quanto
riguarda la detrazione per figli e altri familiari a
carico, il sostituito dovra', altresi', dichiarare la
misura percentuale in cui puo' fruire della corrispondente
detrazione (100 per cento se ne fruisce da solo, altra
diversa misura se esistono altri soggetti che possono
fruire della stessa). L'importo di detta percentuale e'
liberamente indicato dal sostituito e nessuna indagine va
compiuta da parte del sostituto d'imposta circa le
motivazioni in base alle quali e' stato dichiarato un
importo piuttosto che un altro. La maggiore novita' della
disciplina introdotta e', infatti, costituita proprio dalla
possibilita' di ripartire la detrazione in questione in
modo da consentirne la completa fruizione. Resta fermo che
il sostituito puo' chiedere l'attribuzione della detrazione
al 100 per cento soltanto se nessun altro puo' fruirne,
cosi' come se indica, ad esempio, l'80 per cento soltanto
il rimanente 20 per cento potra' essere utilizzato da altri
eventuali soggetti. Il sostituito deve anche dichiarare se
ricorrono le condizioni previste dal comma 2 dello stesso
articolo 12 (mancanza fisica di un coniuge), ai sensi del
quale avrebbe diritto, soltanto per il primo figlio a
carico, alla detrazione prevista per il coniuge in luogo di
quella per il figlio. Relativamente alla detrazione per
coniuge a carico, il sostituto, salvo eventuale diversa
indicazione del sostituito circa il presumibile importo del
proprio reddito complessivo per l'anno cui si riferisce la
detrazione, deve considerare, in via presuntiva, quale
reddito complessivo quello di lavoro dipendente che nel
corso dell'anno corrisponde.
Anche per quanto riguarda le detrazioni per redditi
di lavoro dipendente, compresa la ulteriore detrazione
spettante ai titolari di trattamenti pensionistici di
importo complessivamente non superiore a lire 18 milioni
che possiedono soltanto (in aggiunta al trattamento
pensionistico) il reddito dell'unita' immobiliare adibita
ad abitazione principale e delle relative pertinenze, il
sostituto, salva diversa indicazione del sostituito, deve
far riferimento, in via presuntiva, all'ammontare
complessivo dei redditi di lavoro dipendente che nel corso
dell'anno corrisponde.
Si e' gia' detto che per le somme e gli eventuali
valori relativi alle mensilita' aggiuntive e per i compensi
della stessa natura e' stato previsto un trattamento
autonomo; e' necessario cioe' applicare le aliquote
dell'imposta sul reddito delle persone fisiche,
ragguagliando a mese i corrispondenti scaglioni annui di
reddito. Per mensilita' aggiuntive s'intendono tutte quelle
somme corrisposte nel corso dell'anno con frequenza
superiore all'ordinario periodo di paga e che non
costituiscono contabilmente normali integrazioni delle
somme relative ai singoli periodi di paga. Vanno
considerate tali, oltre alle mensilita' aggiuntive
propriamente dette (quali la tredicesima, la
quattordicesima mensilita', etc.) anche quelle somme che
adempiono alla stessa funzione delle precedenti, quali, ad
esempio, le gratifiche natalizie e pasquali, le duecento
ore degli edili, le gratifiche annuali di bilancio, i
cosiddetti premi trimestrali, semestrali e annuali.
Per quanto riguarda gli emolumenti arretrati relativi
ad anni precedenti di cui all'articolo 16, comma 1, lettera
b), del TUIR, le ritenute vanno applicate con i criteri di
cui all'articolo 18 dello stesso TUIR, intendendo per
reddito complessivo netto l'ammontare globale dei redditi
di lavoro dipendente corrisposti dal sostituto al
sostituito nel biennio precedente, mentre sulla parte
imponibile del trattamento di fine rapporto e delle
indennita' equipollenti e delle altre indennita' e somme di
cui all'articolo 16, comma 1, lettera a), del TUIR le
predette ritenute vanno effettuate con i criteri di cui
all'articolo 17 dello stesso TUIR.
E' opportuno precisare che per quanto riguarda le somme e i
valori corrisposti agli eredi dei contribuenti deceduti, le
ritenute devono essere operate, con l'aliquota del primo
scaglione di reddito, sulla parte imponibile delle somme e
dei valori di cui all'articolo 48 del TUIR, non compresi
nell'articolo 16, comma 1, lettera a), dello stesso TUIR.
Una previsione di identico contenuto era prima prevista nel
D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, articolo 33, comma 2,
abrogata dall'articolo 9, comma 2, del decreto legislativo
in esame. Va sottolineato, al riguardo, che restano nella
sfera di competenza del sostituito deceduto non solo le
somme e i valori dallo stesso riscossi, ma anche tutti
quelli messi a sua disposizione dal sostituto (ancorche',
per qualsiasi ragione, materialmente non riscossi) sui
quali e' stata effettuata e versata la relativa ritenuta.
Conseguentemente, vanno considerati come redditi di
spettanza degli eredi, sui quali applicare la ritenuta con
l'aliquota del primo scaglione di reddito, soltanto le
somme e i valori maturati ma non ancora liquidi o quelli in
via di maturazione (ad esempio, somme e valori della
mensilita' in corso di formazione al momento del decesso,
rateo della 13 e della 14 mensilita'; competenze
arretrate maturate successivamente al decesso, etc.).
Nessuna disposizione di carattere particolare e'
stata riprodotta con riferimento alle modalita' di
effettuazione delle ritenute relativamente ai rapporti che
importano la prestazione di attivita' lavorativa e la
corresponsione di emolumenti per una sola parte dell'anno;
in tali casi, pertanto, si applicano le disposizioni di
carattere generale sopra illustrate.
Va, infine, precisato che nell'effettuazione delle ritenute
il sostituto puo', d'accordo con il sostituito, applicare
una aliquota piu' elevata di quella che deriva dal
ragguaglio al periodo di paga degli scaglioni annui di
reddito. In tal modo, infatti, senza arrecare alcun danno
all'erario, che anzi si vede anticipato il versamento di
imposte, si puo' evitare che, al momento dell'effettuazione
delle operazioni di conguaglio, l'imposta effettivamente
dovuta sia troppo elevata, con il rischio di chiudere con
un conguaglio incapiente.
3.5 Conguaglio di fine anno o, in caso di cessazione del
rapporto di lavoro, all'atto di cessazione dello stesso
L'articolo 23, dopo aver disciplinato l'applicazione delle
ritenute di acconto nei vari periodi di paga, stabilisce,
al comma 3, che i sostituti d'imposta, entro il 28 febbraio
dell'anno successivo o alla data di cessazione del rapporto
di lavoro se precedente, devono effettuare il conguaglio
tra l'ammontare delle ritenute operate sulle somme e i
valori corrisposti in ciascun periodo di paga, compreso,
rispettivamente, quello eventualmente terminante il 12 di
gennaio dell'anno successivo o quello in cui e' intervenuta
la cessazione del rapporto, e l'imposta dovuta
sull'ammontare complessivo delle somme e i valori
corrisposti nel corso dell'anno. In tal modo il legislatore
ha inteso dare, per quanto possibile, definitivita' alla
ritenuta di acconto operata dal sostituto d'imposta nei
vari periodi di paga mediante una riconsiderazione alla
fine del periodo d'imposta di tutti gli emolumenti
corrisposti durante l'anno. Si fa presente che il termine
del 28 febbraio, entro il quale devono essere effettuate le
operazioni di conguaglio, riguarda soltanto gli effetti
finanziari del risultato finale delle predette operazioni,
che reagiranno sulle somme e i valori erogati nel mese in
cui effettivamente il conguaglio viene operato, fermo
restando il riferimento alle somme e i valori corrisposti
(criterio di cassa) fino al 31 dicembre o al 12 di gennaio
se riferiti all'anno precedente (ovvero fino alla
cessazione del rapporto) e alle relative ritenute operate
fino a tale data. Ai fini delle operazioni di conguaglio il
sostituto d'imposta, dovra', per ciascun sostituito,
sommare tutte le somme e i valori corrisposti (con
esclusione degli arretrati relativi ad anni precedenti e
delle indennita' di fine rapporto), comprese le indennita'
e i compensi percepiti a carico di terzi per incarichi
svolti in relazione a tale qualita' comunicati
dall'erogatore entro il 12 di gennaio. Per espressa
previsione normativa, gli importi delle indennita' e dei
compensi a carico di terzi comunicati dopo il 12 di gennaio
dell'anno successivo devono, invece, essere conguagliati
unitamente alle retribuzioni del periodo d'imposta
successivo. In considerazione delle finalita' che il
legislatore ha inteso raggiungere (cioe', come sopra
chiarito, la definitivita' del prelievo alla fonte operata,
riconsiderando alla fine del periodo d'imposta tutti gli
emolumenti corrisposti durante l'anno) si ritiene che, in
presenza di successivi rapporti con lo stesso sostituito,
in sede di effettuazione delle operazioni di conguaglio (di
fine anno o in corso di anno) il sostituto debba tener
conto delle somme e dei valori complessivamente corrisposti
al medesimo nel corso dei diversi periodi lavorativi
dell'anno, indipendentemente dalla circostanza che lo
stesso ne abbia fatto richiesta. Una volta effettuato il
totale di tutte le somme e i valori, il sostituto d'imposta
deve calcolare l'imposta dovuta sull'ammontare complessivo
delle somme e dei valori stessi applicando le aliquote
progressive dell'imposta sul reddito delle persone fisiche
in base agli scaglioni di reddito, di cui all'articolo 11
del TUIR. L'ammontare dell'imposta cosi' determinato dovra'
essere diminuito di quello delle detrazioni, spettanti ai
sensi degli articoli 12 e 13 del TUIR e richieste, anche se
per caso di esse non ha tenuto conto nel corso dell'anno.
In questa occasione il sostituto deve apportare anche le
eventuali correzioni alle detrazioni il cui importo e'
variabile in relazione all'ammontare del reddito. Inoltre,
deve riconoscere (e deve farlo solo al momento del
conguaglio e non nei diversi periodi di paga e senza alcuna
richiesta da parte del dipendente) anche la detrazione
prevista per gli oneri compresi nell'articolo 13-bis del
TUIR, e alle condizioni e nei limiti ivi stabiliti, se gli
oneri in questione sono stati sostenuti attraverso il suo
intervento (cioe' sono stati pagati dal sostituto
trattenendo l'importo dalle somme da corrispondere al
sostituito), nonche', per le spese mediche (lett. c)
dell'art. 13-bis) e per i premi di assicurazione sulla vita
e sugli infortuni (lett. f) dell'art. 13-bis), per le
erogazioni effettuate in conformita' a contratti
collettivi, accordi e regolamenti aziendali. Al riguardo si
precisa che, come gia' chiarito a proposito degli oneri
deducibili, il sostituito non puo' pretendere
l'attribuzione della detrazione per oneri che, pur essendo
compresi nella previsione dell'articolo 13-bis, non sono
stati sostenuti per il tramite del datore di lavoro,
restando comunque ferma la possibilita' per il sostituto di
acconsentire ad una simile richiesta. Tenuto conto che il
sostituto deve attribuire la detrazione per oneri nel
rispetto dei limiti e delle condizioni previste
nell'articolo 13-bis del TUIR, il sostituito e' obbligato a
fornirgli tutti quegli elementi di carattere piu' personale
che non sono noti al sostituto (ad esempio, che si tratta
di un mutuo relativo all'acquisto dell'abitazione
principale e che e' presente il requisito relativo alla
permanenza del contribuente nell'abitazione principale,
etc.). E' stata prevista, inoltre, la possibilita' di
riconoscere, in sede di effettuazione delle operazioni di
conguaglio, l'eventuale credito d'imposta spettante
relativamente ai redditi prodotti all'estero qualora alla
formazione del reddito concorrano redditi di lavoro
dipendente prestato all'estero e ivi assoggettati a
tassazione in via definitiva. Per espressa previsione
normativa, il credito d'imposta in questione puo' essere
attribuito dal sostituto anche nell'ipotesi in cui le somme
o i valori prodotti all'estero abbiano concorso a formare
il reddito di lavoro dipendente in periodi d'imposta
precedenti. Nella stessa disposizione e' stato, inoltre,
precisato, conformemente a quanto previsto nell'articolo 15
del TUIR che se alla formazione del reddito di lavoro
dipendente concorrono redditi prodotti in piu' Stati esteri
la detrazione si applica separatamente per ciascuno Stato.
La nuova previsione e' collegata a quella che sopprime la
disposizione che consentiva di escludere dalla formazione
del reddito complessivo i redditi di lavoro dipendente
prestato all'estero in via continuativa e come oggetto
esclusivo del rapporto (articolo 3, comma 3, lettera c),
del TUIR). Va, tuttavia, precisato che l'articolo 5, comma
1, lettera a), numero 1), del decreto legislativo in esame,
che sopprime tale esenzione, ha effetto a decorrere dal
periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data
del 31 dicembre 2000.E' opportuno sottolineare che nel
comma 3 del nuovo articolo 23, e' stabilito che, in caso di
incapienza delle retribuzioni a subire il prelievo delle
imposte dovute all'atto del conguaglio entro il 28 febbraio
dell'anno successivo, il sostituito puo' dichiarare per
iscritto al sostituto di volergli versare l'importo
corrispondente alle ritenute ancora dovute. In tal caso
resta fermo l'obbligo del sostituto di versare interamente
all'erario le somme dovute dal sostituito nel mese
successivo a quello di effettuazione delle operazioni di
conguaglio indipendentemente dal materiale rimborso delle
stesse da parte del sostituito. In alternativa, il
sostituito puo' dichiarare, sempre per iscritto, di
autorizzare il sostituto ad effettuare il prelievo anche
sulle retribuzioni dei periodi di paga successivi al 28
febbraio. In questo caso, sugli importi di cui e' differito
il pagamento rispetto alla data del 28 febbraio, termine
entro il quale, nelle altre ipotesi, devono cessare gli
effetti economici delle operazioni di conguaglio, si
applica l'interesse in ragione dell'un per cento mensile
che e' trattenuto e versato nei termini e con le modalita'
previste per le somme cui si riferisce. L'importo che al
termine del periodo d'imposta non e' stato trattenuto per
incapienza delle retribuzioni o per cessazione del rapporto
di lavoro deve essere comunicato al sostituito che deve
provvedere al versamento entro il 15 di gennaio dell'anno
successivo. Sulla base della disciplina appena esposta non
e', dunque, possibile chiudere a debito le operazioni di
conguaglio obbligando il sostituito a presentare la
dichiarazione dei redditi. Conseguentemente, se le
operazioni di conguaglio si chiudono con un credito per il
sostituito, il sostituto deve effettuare la restituzione
delle maggiori ritenute applicate nel corso dell'anno. Cio'
vale anche nell'ipotesi in cui tali operazioni sono
effettuate in corso di anno a causa della cessazione del
rapporto di lavoro (anche se per decesso del sostituito).
Si ricorda, infatti, che, come gia' rilevato, anche per i
rapporti di lavoro che comportano prestazione
dell'attivita' lavorativa e corresponsione di emolumenti
per un periodo inferiore all'anno si rendono ora
applicabili le ordinarie modalita' di effettuazione delle
ritenute alla fonte non essendo state riprodotte le
precedenti disposizioni particolari. Del resto tutta la
nuova disciplina concernente l'applicazione delle ritenute
alla fonte sui redditi di lavoro dipendente e' volta ad
evitare che il sostituito sia poi obbligato a presentare la
dichiarazione dei redditi, ad esempio, per far valere oneri
o a versare le imposte che non hanno trovato capienza in
sede di conguaglio. E', quindi, coerente consentire anche
l'effettuazione del rimborso dell'eventuale credito atteso
che, ove cio' non fosse consentito, il sostituito si
vedrebbe costretto a presentare la dichiarazione dei
redditi al solo scopo di ottenere un rimborso, che comunque
e' dovuto, penalizzando proprio un contribuente che nel
corso dell'anno ha gia' subito una tassazione per periodo
di paga.
Va, poi, sottolineato che il comma 4 dell'articolo 23
dispone che ai fini del compimento delle operazioni di
conguaglio di fine anno il sostituito puo' chiedere al
sostituto di tener conto anche di altri redditi di lavoro
dipendente, o assimilati a quelli di lavoro dipendente,
percepiti nel corso di precedenti rapporti intrattenuti nel
corso dell'anno ed anche se erogati da soggetti non tenuti
all'effettuazione delle ritenute alla fonte. Ovviamente si
tratta di redditi diversi da quelli che ha erogato il
sostituto stesso e per i quali, invece, non necessita
alcuna richiesta da parte del sostituito (ad esempio,
gettoni di presenza e altri compensi corrisposti dallo
Stato, dalle Regioni, etc., borse di studio, assegni
periodici corrisposti dal coniuge separato o divorziato,
compensi per l'attivita' intramurale del personale
dipendente del servizio sanitario nazionale, trattamenti in
forma periodica corrisposti dai fondi pensione
complementare, etc.). Per espressa previsione normativa
questa facolta' non puo' essere esercitata nei confronti di
enti che corrispondono trattamenti pensionistici. La
richiesta e' effettuata consegnando al sostituto d'imposta,
entro il 12 di gennaio del periodo d'imposta successivo, la
certificazione unica rilasciata dagli altri soggetti
erogatori. A questo proposito e' opportuno sottolineare che
proprio per consentire l'applicabilita' della disposizione
in commento il nuovo testo dell'articolo 7-bis, anch'esso
sostituito dal decreto legislativo in esame (cfr. art. 7,
comma 1, lettera b)), e' stato previsto, fra l'altro, che
la certificazione va consegnata entro il mese di febbraio
dell'anno successivo e che soltanto in caso di richiesta
del sostituito la certificazione debba essere consegnata
entro 12 giorni dalla richiesta stessa. Il sostituito,
qualora si avvalga di questa previsione, deve precisare
anche quale delle opzioni intende adottare, tra quelle
previste per l'ipotesi in cui le somme e i valori risultino
insufficienti a coprire le ritenute dovute in sede di
conguaglio.
E' evidente che, come gia' rilevato, le operazioni di
conguaglio di fine anno devono ora essere effettuate
comprendendo anche le somme e i valori corrisposti entro il
12 di gennaio dell'anno successivo, se riferibili all'anno
precedente; inoltre, deve essere consentito l'esercizio
della facolta' concessa dal legislatore al sostituito di
chiedere il conguaglio di altri redditi di lavoro
dipendente o assimilati a quelli di lavoro dipendente. Se
necessario il conguaglio potra' anche essere ripetuto, ad
esempio per tener conto di altre somme e valori non
considerati in precedenza, purche', in ogni caso, i
relativi effetti economici si concludano entro il mese di
febbraio dell'anno successivo.
E' appena il caso di precisare che il versamento
delle ritenute operate in sede di conguaglio deve avvenire
sempre alla scadenza ordinaria del mese successivo a quello
di effettuazione e che le operazioni di conguaglio possono
essere effettuate anche non per tutti i sostituiti
contemporaneamente. Resta fermo che il sostituto, qualora
si trovi, per tutti o parte dei sostituiti,
nell'impossibilita' di procedere, a causa dell'incapienza
del monte-ritenute a sua disposizione, al rimborso
dell'imposta che risulta trattenuta in piu', e' autorizzato
ad eseguire la compensazione con le ritenute da effettuare
sulle somme e i valori dell'anno successivo, a partire dal
mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni
di conguaglio relativamente a quei crediti d'imposta che
non hanno potuto essere soddisfatti in tale sede.
Naturalmente, al medesimo recupero in sede di versamento
delle ritenute relative ai periodi di paga dell'anno
successivo, potranno procedere anche i datori di lavoro che
abbiano, in tutto o in parte, anticipato le somme
necessarie per rimborsare tempestivamente i sostituiti le
eccedenze a loro credito.
4. RITENUTE SUI COMPENSI E ALTRI REDDITI CORRISPOSTI DALLO
STATO
L'articolo 7, comma 1, lettera f), del decreto
legislativo in commento, sostituisce l'articolo 29 del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,
n. 600, concernente l'applicazione delle ritenute di
acconto sui redditi corrisposti dallo Stato.
4.1. Soggetti obbligati ad effettuare le ritenute
Ai sensi del comma 1 dell'articolo 29 del D.P.R. n. 600 del
1973, le Amministrazioni dello Stato, comprese quelle con
ordinamento autonomo, sono tenute ad effettuare, all'atto
del pagamento, una ritenuta diretta in acconto dell'imposta
dovuta dai pubblici dipendenti sulle somme e i valori di
cui all'articolo 23 dello stesso decreto, cioe' sulle somme
e i valori determinati a norma dell'articolo 48 del TUIR.
In base al successivo comma 3 dello stesso articolo 29,
anche le Amministrazioni della Camera dei Deputati, del
Senato e della Corte Costituzionale, nonche' della
Presidenza della Repubblica e degli organi legislativi
delle regioni a statuto speciale, che corrispondono somme e
valori determinati a norma del citato articolo 48 del TUIR,
devono, altresi', effettuare una ritenuta di acconto
dell'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai
percipienti.
E' opportuno sottolineare che l'elencazione di
soggetti che devono effettuare le ritenute di acconto con
le modalita' che di seguito saranno illustrate costituisce
una elencazione tassativa che non ammette interpretazioni
estensive.
4.2. Modalita' di effettuazione delle ritenute
La disciplina concernente l'applicazione delle
ritenute di acconto da parte dei soggetti elencati al
paragrafo precedente si discosta soltanto per qualche
piccolo elemento da quella gia' illustrata per gli altri
sostituti d'imposta. In particolare, la ritenuta e' operata
sulla parte imponibile delle somme e dei valori di cui
all'articolo 48 del TUIR aventi carattere fisso e
continuativo (cioe' gli stipendi, le pensioni, etc.) con i
criteri e le modalita' di cui al comma 2 dell'articolo 23,
gia' sopra illustrati. Per le altre somme e valori
l'aliquota applicabile in sede di ritenuta e' quella
riferita allo scaglione di reddito piu' elevato della
categoria o classe di stipendio del percipiente all'atto
del pagamento o, in mancanza, l'aliquota del primo
scaglione di reddito. Rientrano tra questi le somme e i
valori corrisposti per:
- mensilita' aggiuntive;
- lavoro straordinario;
- missioni;
- prestazione dell'attivita' in luoghi sempre variabili
e diversi;
- volo e navigazione;
- messi notificatori;
- trasferimento e prima sistemazione e equipollenti;
- servizio prestato all'estero;
- arretrati di precedenti periodi di paga dello stesso
anno;
- ogni altra ipotesi che comporti corresponsione
eventuale e eccezionale nel periodo di paga (ad esempio,
premi, sussidi, liberalita', compensi incentivanti, etc.);
- incarichi svolti presso terzi di cui all'articolo 47,
comma 1, lettera b), del TUIR (ad esempio, gettoni di
presenza, etc.).
Pertanto, le Amministrazioni dello Stato sulle somme
e i valori sopra indicati devono applicare, all'atto del
pagamento e senza necessita' di cumulo con le altre somme e
valori a carattere fisso del periodo di paga (talvolta,
peraltro, puo' trattarsi di una amministrazione dello Stato
diversa da quella che eroga il trattamento fisso) la
ritenuta riferita allo scaglione di reddito piu' elevato
dello stipendio spettante al dipendente. In pratica se, ad
esempio, durante il mese di ottobre -nel quale il
dipendente statale fruisce di uno stipendio sulla cui
ultima parte la ritenuta incide con l'aliquota del 33,5 per
cento - il dipendente stesso percepisce compensi per lavoro
straordinario, su detti compensi sara' operata la ritenuta
con l'aliquota del 33,5 per cento. Nell'ipotesi che manchi
una classe di stipendio, come ad esempio nel caso dei
cottimisti, su tali emolumenti si applichera' la ritenuta
del primo scaglione di reddito (a decorrere dal 1998 pari a
lire 18,5%).
Per gli emolumenti arretrati relativi ad anni
precedenti, la parte imponibile dei trattamenti di fine
rapporto e delle indennita' equipollenti, delle altre
indennita' e somme connesse alla cessazione del rapporto e
per la parte imponibile delle somme e dei valori
corrisposti agli eredi, si rinvia ai chiarimenti forniti a
proposito dell'articolo 23 del D.P.R. n. 600 del 1973.
4.3 Conguaglio di fine anno o, in caso di cessazione del
rapporto di lavoro, all'atto di cessazione dello stesso
Ai sensi del comma 2 dell'articolo 29 in commento,
gli uffici che dispongono il pagamento di emolumenti aventi
carattere fisso e continuativo devono effettuare entro il
28 febbraio o entro due mesi dalla data di cessazione del
rapporto, se questa e' anteriore all'anno, il conguaglio di
cui al comma 3 dell'articolo 23, con le modalita' in esso
stabilite. A tal fine, all'inizio del rapporto, il
sostituito deve specificare quale delle opzioni previste al
comma 2 dell'articolo 23 intende adottare in caso di
incapienza delle retribuzioni a subire il prelievo delle
imposte. La medesima disposizione stabilisce che ai fini
delle operazioni di conguaglio i soggetti e gli altri
organi che corrispondono compensi e retribuzioni non aventi
carattere fisso e continuativo devono comunicare agli
uffici che devono effettuare il conguaglio, entro la fine
dell'anno e, comunque, non oltre il 12 gennaio dell'anno
successivo, l'ammontare delle somme e dei valori
corrisposti, nonche' l'importo degli eventuali contributi
previdenziali e assistenziali, compresi quelli a carico del
datore di lavoro e le ritenute effettuate. E' appena il
caso di precisare che, in caso di interruzione del
rapporto, avvenuta antecedentemente alla fine dell'anno, la
comunicazione degli elementi prima indicati deve avvenire
in tempi tali da consentire all'ufficio competente
l'effettuazione delle operazioni di conguaglio entro due
mesi dalla cessazione del rapporto. Va, inoltre, precisato
che lo stesso comma 2 dell'articolo 29 in esame, stabilisce
che per le somme e i valori a carattere ricorrente la
comunicazione deve essere effettuata su supporto magnetico
secondo specifiche tecniche approvate con apposito decreto
del Ministro del tesoro, di concerto con il Ministro delle
finanze. L'ultima parte del suddetto comma 2 dispone,
inoltre, che qualora, alla data di cessazione del rapporto
di lavoro, l'ammontare degli emolumenti dovuti non consenta
la integrale applicazione della ritenuta di conguaglio, la
differenza e' recuperata mediante ritenuta sulle competenze
di altra natura che siano liquidate anche da altro soggetto
in dipendenza del cessato rapporto di lavoro. Infine, il
comma 2 in commento precisa espressamente che si applicano
anche le disposizioni dell'articolo 23, comma 4, cioe'
quelle che consentono al sostituito di chiedere, entro il
12 di gennaio dell'anno successivo, il conguaglio di altri
redditi di lavoro dipendente o assimilati a quelli di
lavoro dipendente percepiti nel corso di altri rapporti
intrattenuti; a tale riguardo si rinvia al commento
dell'articolo 23.
4.4 Versamento delle ritenute da parte del sostituito
Va sottolineato che in base alla nuova formulazione
dell'articolo 29 in rassegna (cfr. commi 2 e 4), nel caso
in cui la ritenuta da operare sui valori non trovi
capienza, in tutto o in parte, sui contestuali pagamenti in
denaro, cosi' come, sia pure facoltativamente, nell'ipotesi
in cui le retribuzioni siano insufficienti a subire il
prelievo delle imposte dovute a seguito delle operazioni di
conguaglio, il sostituito e' tenuto a versare al sostituto
l'importo corrispondente all'ammontare della ritenuta. Nel
primo caso, quando si tratta di valori che non si
accompagnano a retribuzioni in denaro ovvero queste sono
inferiori alle ritenute dovute sui predetti valori, il
sostituito e' obbligato ad effettuare il corrispondente
versamento; nel secondo caso, cioe' quando le retribuzioni
sono insufficienti a subire il prelievo delle imposte
scaturenti dalle operazioni di conguaglio, il sostituito
puo' scegliere se provvedere al versamento o chiedere che
le imposte siano trattenute nei periodi di paga successivi
a quello di febbraio. In tal caso le somme trattenute dopo
il febbraio dell'anno successivo saranno maggiorate dell'1
per cento. E' peraltro previsto che al termine del periodo
d'imposta successivo o quando il rapporto si interrompe,
anche per decesso del sostituito, le somme ancora dovute e
non ancora trattenute devono essere versate direttamente
dal sostituito entro il 15 gennaio dell'anno successivo.
Con riferimento a tutte le ipotesi sopra descritte va
precisato che i versamenti in questione devono essere
effettuati direttamente all'erario poiche' il sostituto,
nelle ipotesi dell'articolo 29 in commento, e' parte dello
Stato. In merito alle modalita' di effettuazione dei
suddetti versamenti saranno dettate separate istruzioni.
4.5 Circolari e risoluzioni confermate
Restano confermate:
- la risoluzione prot. n.: 8/230 del 29 aprile 1986,
con la quale e' stato precisato che la CONSOB non effettua
le ritenute d'acconto di cui al Titolo III del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 600 ai sensi dell'articolo 29, bensi' ai
sensi dell'articolo 23 del medesimo decreto;
- la risoluzione prot. n.: 8/50021 del 22 novembre
1975, con la quale e' stato precisato che le indennita' e
gli assegni corrisposti agli ufficiali dell'Esercito, della
Marina e dell'Aeronautica cessati dal servizio e posti in
posizione di ausiliari a norma della legge 10 aprile 1954,
n. 113, devono essere assoggettate da parte dei Distretti
militari, all'atto dell'erogazione, alla ritenuta riferita
allo scaglione di reddito piu' elevato dell'assegno di
ausiliaria spettante all'ufficiale che trovasi nella
suindicata posizione e poi comunicati alle Direzioni
Provinciali del Tesoro ai fini dell'effettuazione delle
operazioni di conguaglio da parte di queste ultime.
5. REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO DIPENDENTE.
QUALIFICAZIONE
5.1 Generalita'
L'art. 2 del decreto legislativo in commento,
modifica l'art. 47 del TUIR, che individua una serie di
redditi che vengono assimilati ai redditi i lavoro
dipendente. In particolare, l'art. 2, comma 1, lettera a),
modifica le lettere e), f), g) ed l) del comma 1
dell'articolo 47 del TUIR, mentre l'art. 2, comma 1,
lettera b), modifica il comma 3 dello stesso articolo 47,
concernente l'indicazione delle tipologie di redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente che possono fruire
delle detrazioni per lavoro dipendente di cui all'articolo
13 del TUIR, al fine di coordinarlo con gli interventi
operati nel corpo dell'articolo 47 stesso.
L'intervento del legislatore delegato in questo caso e'
stato finalizzato soprattutto ad un riordino delle
fattispecie, in modo da raccogliere nel corpo dell'art. 47
alcune ipotesi per le quali altre disposizioni avevano
fissato il principio dell'assimilazione ai redditi di
lavoro dipendente o di eliminare talune previsioni. Sono
state soppresse, infatti, le previsioni relative:
a) all'indennita' di disoccupazione di cui alla legge n.
1115 del 1968, in quanto superflua, atteso che detta
indennita', essendo sostitutiva di reddito, se percepita in
sostituzione del reddito di lavoro dipendente e' gia'
compresa nell'art. 46 in forza di quanto disposto
dall'art. 6, comma 2, del TUIR (cfr. paragrafo 1.5 della
presente circolare);
b) alle mance percepite dai croupiers. La relazione
illustrativa del provvedimento giustifica la soppressione
di questa disposizione dal corpo dell'articolo 47 e il
contestuale inserimento di una identica previsione nel
corpo dell'articolo 48, concernente la determinazione dei
redditi di lavoro dipendente, con una incoerenza della
vigente disciplina che prevedeva al tempo stesso
l'assimilazione al reddito di lavoro dipendente e la
riduzione dell'imponibile, nonche', trattandosi, in
effetti, di redditi di lavoro dipendente il conguaglio con
i redditi di lavoro dipendente corrisposti ai medesimi
soggetti.
Prima di entrare nel dettaglio delle singole ipotesi, e'
opportuno ricordare che il legislatore ha raccolto nel
corpo dell'articolo 47, con una elencazione che ha
carattere assolutamente tassativo e che, quindi, non
ammette interpretazioni estensive o analogiche, una serie
di fattispecie i cui redditi, in assenza di una specifica
previsione di legge, sarebbero stati di incerta
qualificazione, in quanto non facilmente inquadrabili ne'
tra i redditi di lavoro dipendente ne' tra quelli di lavoro
autonomo. Ciascuno di essi, infatti, e' privo di almeno uno
degli elementi che caratterizzano le due categorie di
reddito. Tradizionalmente i redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente possono essere ricondotti a tre distinti
gruppi:
- nel primo gruppo si possono ricomprendere le ipotesi
in cui manca in radice un collegamento con una prestazione
lavorativa (si tratta, come vedremo, delle rendite
vitalizie e di quelle a tempo determinato costituite a
titolo oneroso, nonche' degli assegni periodici alla cui
formazione non concorrono ne' capitale ne' lavoro, quali
gli assegni conseguenti a separazione o scioglimento del
matrimonio, etc., rispettivamente lettere h) ed i)
dell'articolo 47);
- nel secondo gruppo si possono inquadrare i casi in
cui, pur sussistendo un nesso relazionale con una
prestazione lavorativa, manca un rapporto di servizio che
possa configurare un vero e proprio rapporto di lavoro
dipendente (si tratta delle indennita', gettoni di presenza
ed altri compensi corrisposti dallo Stato, dalle Regioni,
dalle Province e dai Comuni per l'esercizio di pubbliche
funzioni, nonche' delle indennita' percepite dai membri del
Parlamento nazionale e dal Parlamento europeo e le
indennita', comunque denominate, percepite per le cariche
elettive in seno alle Regioni, Province e Comuni e per le
funzioni di giudice costituzionale, rispettivamente,
lettere f) e g) dell'articolo 47);
- nel terzo gruppo, infine, possono collocarsi tutte le
altre ipotesi in cui, per ragioni perequative, sono
disciplinate fattispecie in cui esiste una prestazione
lavorativa, ma questa e' scissa da un elemento
caratterizzante quale la retribuzione, in quanto il
relativo compenso discende da elementi diversi dalla
effettiva prestazione lavorativa (tutte le altre lettere
dell'articolo 47).
Va osservato, peraltro, che soltanto per le
fattispecie inquadrabili nel terzo gruppo il legislatore ha
previsto l'attribuzione delle detrazioni per redditi di
lavoro dipendente, in quanto si tratta comunque di ipotesi
piu' vicine concettualmente ai redditi di lavoro
dipendente. L'assimilazione al reddito di lavoro
dipendente, in linea di principio, comporta, grazie anche
alle precisazioni contenute al riguardo nell'articolo 48-
bis, introdotto nel TUIR dall'articolo 4 del decreto
legislativo in commento, un trattamento tributario quasi
identico a quello riservato ai redditi di lavoro
dipendente, se si esclude quanto gia' precisato in merito
al diritto alle detrazioni di cui all'art. 13 del TUIR e ad
alcune altre specificita' previste per taluni di essi, che
saranno poste in rilievo nei paragrafi seguenti. Va
evidenziato, inoltre, che l'art. 5, comma 1, lett. c), del
decreto legislativo in commento, ha eliminato, quasi per la
totalita' di essi, l'ulteriore differenza con i redditi di
lavoro dipendente costituita dalla esclusione, per la
maggior parte di essi, della possibilita' di applicare il
regime di tassazione separata. Infatti, la norma citata ha
modificato l'art. 16, comma 1, lett. b), del TUIR,
prevedendo che possono costituire "arretrati", in presenza
di tutte le condizioni richieste dalla norma, anche tutte
le indennita' e le somme di cui al comma 1 dell'articolo 47
del TUIR. Si ricorda, al riguardo, che la precedente
formulazione dell'articolo 16, comma 1, lettera b), del
TUIR, aveva portato, recentemente, ad una declaratoria di
parziale illegittimita' costituzionale della lettera b) in
questione (cfr. sentenza della Corte Costituzionale n. 287
dell'11-22 luglio 1996). E' noto, infatti, che, in base
alla precedente formulazione, la nozione di "arretrati"
riguardava soltanto i redditi di lavoro dipendente e, tra i
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, soltanto
i compensi dei soci di cooperative di produzione e lavoro,
le remunerazioni dei sacerdoti e le indennita' dei
parlamentari, dei consiglieri regionali e dei giudici della
Corte Costituzionale. A decorrere dal 1 gennaio 1998,
invece, la nozione di arretrato e' applicabile a tutti i
compensi e alle indennita' compresi tra i redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente. Considerato il
tenore letterale della disposizione, che fa riferimento "ai
compensi e alle indennita' di cui al comma 1 dell'art. 47",
restano ancora esclusi, in linea di principio, dalla
possibilita' di fruire del regime di tassazione separata,
le rendite e gli assegni periodici, per i quali, peraltro,
l'articolo 48-bis del TUIR conferma una presunzione di
percezione nella misura e alle scadenze risultanti dai
relativi titoli.
5.2. Compensi percepiti dai lavoratori soci di cooperative
di produzione e lavoro, di servizi, agricole e di prima
trasformazione di prodotti agricoli e della piccola pesca
Nella lett. a) dell'art. 47 e' disposto che sono redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente i compensi, in
denaro e in natura, percepiti, entro i limiti dei salari
correnti maggiorati del 20 per cento, dai lavoratori soci
delle cooperative di produzione e lavoro, delle cooperative
di servizi, delle cooperative agricole e di prima
trasformazione dei prodotti agricoli e delle cooperative
della piccola pesca. L'assimilazione in parola, ai sensi
del secondo comma dello stesso art. 47, e' sottoposta alla
condizione che la cooperativa sia iscritta nel registro
prefettizio o nello schedario generale della cooperazione e
che nello statuto siano inderogabilmente indicati i
principi della mutualita' stabiliti dalla legge e che tali
principi siano effettivamente osservati. Ai sensi del
combinato disposto delle disposizioni contenute nel
D.L.C.P.S. 14 dicembre 1947, n. 1557, modificato con legge
8 maggio 1949, n. 285, ratificato e modificato con legge 2
aprile 1951, n. 302, e ulteriormente modificato con legge
17 febbraio 1971, n. 127, e nell'art. 14 del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 601, concernenti le condizioni di
applicabilita' delle agevolazioni alle societa'
cooperative, emerge che:
a) la mancata iscrizione nel registro prefettizio o
nello schedario generale della cooperazione esclude le
cooperative da ogni agevolazione tributaria o di qualsiasi
altra natura disposta dalle citate norme di legge o da
altre leggi;
b) la sussistenza dei requisiti mutualistici si
presume quando negli statuti delle cooperative siano
contenute le seguenti clausole: divieto di distribuzione
dei dividendi in misura superiore a quella massima degli
interessi spettanti ai detentori dei buoni postali
fruttiferi, aumentata di 2,5 punti (cfr. art. 17, ultimo
comma, della legge n. 72 del 1983 che ha implicitamente
abrogato la lett. a) dell'art. 26 del D.L.C.P.S. 14
dicembre 1947, n. 1577); divieto di distribuzione delle
riserve tra i soci durante la vita sociale; devoluzione, in
caso di scioglimento della societa', dell'intero patrimonio
sociale - dedotto soltanto il capitale versato e i
dividendi eventualmente maturati - a scopi di pubblica
utilita' conformi allo spirito mutualistico.
Inoltre, il citato art. 14 del citato decreto n. 601,
nel ribadire che le agevolazioni tributarie si applicano
alle societa' cooperative e loro consorzi, che siano
disciplinate dai principi della mutualita' previsti dalle
leggi dello Stato e siano iscritti nei registri prefettizi
o nello schedario generale della cooperazione, soggiunge
che:
a) i requisiti della mutualita' si ritengono
sussistenti quando negli statuti sono espressamente ed
inderogabilmente previste le condizioni sopraindicate (art.
26 del D.L. 14 dicembre 1974, n. 1577 e successive
modificazioni) e tali condizioni sono state di fatto
osservate nel periodo di imposta e nei cinque precedenti,
ovvero nel minor tempo trascorso dall'approvazione degli
statuti stessi;
b) i presupposti di applicabilita' delle agevolazioni
sono accertati dall'Amministrazione finanziaria, sentiti il
Ministero del lavoro o gli altri organi di vigilanza.Questi
compensi, non essendo compresi tra quelli citati
nell'ultimo comma dello stesso articolo 47, danno diritto a
fruire delle detrazioni per lavoro dipendente di cui
all'art. 13 del TUIR.
5.3 Indennita' e compensi percepiti a carico di terzi da
prestatori di lavoro dipendente
In base al disposto della lett. b) dell'art. 47 del TUIR,
sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente le
indennita' e i compensi percepiti a carico di terzi dai
prestatori di lavoro dipendente per incarichi svolti in
relazione a tale qualita', ad esclusione di quelli che per
clausola contrattuale devono essere riversati al datore di
lavoro, nonche' di quelli che, per legge, devono essere
versati allo Stato. Non concorrono, quindi, a formare il
reddito quei compensi, che per clausola contrattuale,
devono essere riversati al datore di lavoro e quelli che,
per legge, debbono essere riversati allo Stato. Detti
compensi devono essere esclusi dalla tassazione anche in
sede di applicazione delle ritenute di acconto.
In merito alle indennita' e compensi percepiti a
carico di terzi, va precisato che si tratta di somme e
valori che il prestatore di lavoro percepisce da soggetti
diversi dal proprio datore di lavoro, quindi, per i
dipendenti pubblici da soggetti diversi dallo Stato
(eventuali somme e valori corrisposti da una
amministrazione pubblica diversa da quella cui appartiene
il dipendente pubblico costituiscono redditi di lavoro
dipendente), per incarichi svolti in relazione alle
funzioni della propria qualifica e in dipendenza del
proprio rapporto di lavoro, come ad esempio, i compensi per
la partecipazione a taluni comitati tecnici, organi
collegiali, commissioni di esami, organi consultivi di enti
privati o pubblici, ivi compresi quelli percepiti da
dipendenti dello Stato e degli altri enti pubblici per
prestazioni comunque rese in connessione con la carica o in
rappresentanza degli enti di appartenenza. In queste
ipotesi, l'assimilazione al lavoro dipendente di
un'attivita' che puo' anche essere oggettivamente autonoma,
deriva dal fatto che essa viene fornita dal dipendente in
relazione ad un ordine di servizio ricadente nel rapporto
di lavoro subordinato intrattenuto in via principale. La
relazione tra l'espletamento dell'incarico e la qualifica
di lavoratore dipendente sussiste nel caso in cui risulti,
per legge, regolamento, altro atto amministrativo, statuto
o capitolato, che l'incarico debba essere affidato ad un
componente della categoria alla quale il contribuente
appartiene. In altri termini, la relazione suddetta si deve
desumere dal fatto che la norma extratributaria regolatrice
dell'incarico abbia collegato una presunzione di possesso
della competenza specifica alla circostanza
dell'appartenenza del soggetto ad una certa categoria di
lavoratori dipendenti o ad una certa posizione di impiego.
Qualora, invece, detta relazione non sussista, i compensi e
le indennita' percepite vanno qualificati quali redditi
derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e
continuativa di cui all'articolo 49, comma 2, lettera a),
del TUIR, sempreche' sussistano i requisiti ivi previsti e
cioe' che il rapporto abbia per oggetto la prestazione di
attivita' non rientranti fra quelle di cui all'articolo 49,
comma 1, dello stesso TUIR e che pur avendo contenuto
intrinsecamente professionale, siano svolte senza vincolo
di subordinazione in favore di un determinato soggetto, nel
quadro di un rapporto unitario e continuativo, senza
impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica
prestabilita. Qualora, invece, manchino dette condizioni, i
compensi possono essere qualificati come derivanti da
prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente
di cui all'articolo 81, comma 1, lettera l), del TUIR. Non
va confusa con la fattispecie in esame quella del distacco
di un dipendente presso un altro datore di lavoro per un
periodo piu' o meno lungo. Nel distacco, infatti, il
dipendente, senza interrompere il rapporto di lavoro con il
proprio datore di lavoro, e', tuttavia, inquadrato nella
struttura ricevente. Il datore di lavoro che ha proceduto a
distaccare il dipendente, come gia' precisato in sede di
commento dell'articolo 23, e' obbligato ad effettuare le
ritenute anche sulle somme e i valori che il soggetto
presso il quale il dipendente e' distaccato corrisponde e
che vanno qualificate come redditi di lavoro dipendente.
5.4 Borse di studio o assegni, premi o sussidi per fini di
studio o di addestramento professionale
La lett. c) dell'art. 47 del TUIR ricomprende tra i
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente le somme
da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o di
assegno, premio o sussidio per fini di studio o di
addestramento professionale, se il beneficiario non e'
legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del
soggetto erogante.
Il primo elemento che caratterizza le somme in
questione, al fine di inquadrarle tra i redditi assimilati
a quelli di lavoro dipendente, consiste nel fatto che il
beneficiario delle stesse non deve essere legato da
rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggetto
erogante. Nello specificare quest'ultima circostanza il
legislatore ha inteso sancire che l'autonoma previsione
tributaria di cui all'art. 47 deve essere riferita
esclusivamente a quelle ipotesi in cui la percezione delle
somme ad uno degli anzidetti titoli non avvenga in
dipendenza del rapporto di lavoro dipendente, in quanto
altrimenti le somme erogate si dovrebbero cumulare con gli
emolumenti corrisposti al lavoratore nella sua veste di
dipendente. Come rilevato in sede di commento al
riformulato articolo 48 del TUIR, a decorrere dal 1
gennaio 1998, le somme corrisposte al suindicato titolo al
lavoratore dipendente, per se stesso o per i familiari
indicati nell'articolo 12 del TUIR, anche non fiscalmente a
carico, possono essere, in linea di principio, escluse,
invece, da tassazione se ricorrono i presupposti di cui al
comma 2, lettera f), del citato articolo 48 (cfr. paragrafo
2.2.6.).
Poiche' la lett. c) del comma 1 dell'articolo in
commento non viene richiamata nell'ultimo comma
dell'articolo stesso, ne consegue che l'assimilazione ai
redditi di lavoro dipendente comporta anche
l'applicabilita', oltre che delle detrazioni di natura
soggettiva di cui all'art. 12 del TUIR, comunque spettanti
a tutti i residenti che siano soggetti d'imposta, anche
delle detrazioni per lavoro dipendente previste dall'art.
13 del TUIR, rapportate al periodo di studio. A tale
proposito si ricorda che il periodo da assumere ai fini del
calcolo delle detrazioni e' quello assunto ai fini
dell'erogazione delle borse di studio, anche se relativo ad
anni precedenti. Pertanto, se la borsa di studio e'
corrisposta per il rendimento scolastico o accademico, le
detrazioni spettano per l'intero anno; se, invece, e' stata
corrisposta in relazione alla frequenza di un particolare
corso, spetta per il periodo di frequenza obbligatorio.
Non rientrano, nella fattispecie in rassegna in
quanto la legge ne dispone la totale esenzione le borse di
studio corrisposte dalle universita' e dagli istituti di
istruzione universitaria in base alla legge n. 398 del 1989
per la frequenza dei corsi di perfezionamento e delle
scuole di specializzazione per i corsi di dottorato di
ricerca, per attivita' di ricerca post-dottorato e per i
corsi di dottorato di ricerca, per attivita' di ricerca
post-dottorato e per i corsi di perfezionamento all'estero.
Sono altresi', esenti, le borse di studio corrisposte ai
sensi del D.Lgs. 8 agosto 1991, n. 257 per la frequenza
delle scuole di specializzazione delle facolta' di medicina
e chirurgia.
Non fruiscono, invece, di esenzione le borse di
studio corrisposte in favore dei medici che partecipano ai
corsi di formazione specifica in medicina generale,
istituite dal D.L. 30 maggio 1994, n. 325, convertito dalla
legge 19 luglio 1994, n. 467.
Per quanto riguarda poi l'ambito oggettivo delle
erogazioni di cui trattasi, si osserva che per la nozione
di borsa di studio si deve far riferimento alle erogazioni
attribuite a favore di soggetti, anche non studenti, per
sostenere l'attivita' di studio o di ricerca scientifica,
di specializzazione, ecc.. Relativamente agli assegni,
premi o sussidi per fini di studio o di addestramento
professionale si precisa che rientrano nel novero di tali
erogazioni oltre quelle relative ai corsi di
specializzazione, qualificazione o riqualificazione per
fini di studio o di addestramento professionale anche
quelle per corsi finalizzati ad una futura eventuale
occupazione di lavoro, mentre sono comunque da escludere
dalla previsione di cui alla lett. c) dell'art. 47 del TUIR
le spese sostenute ai fini delle selezioni preliminari del
personale da assumere.
Si precisa, infine, che non sono da assoggettare a
tassazione le somme percepite a titolo di borsa di studio
da soggetti non residenti in Italia anche se pagate da
soggetti residenti
5.5 Remunerazioni e congrue dei sacerdoti
Nella lett. d) dell'art. 47 del TUIR sono inseriti
tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente le
remunerazioni dei sacerdoti, di cui agli artt. 24, 33,
lett. a), e 34 della legge 20 maggio 1985, n. 222, nonche'
le congrue e i supplementi di congrua di cui all'art. 33,
primo comma, della legge 26 luglio 1974, n. 343.
Si tratta delle remunerazioni che vengono percepite
dai sacerdoti in relazione al servizio prestato in favore
delle diocesi. Al riguardo, si rileva che ai sensi
dell'art. 33, lett. a), della legge 20 maggio 1985, n. 222,
i sacerdoti ricevono la remunerazione dagli enti
ecclesiastici secondo le norme stabilite dal vescovo
diocesano, sentito il Consiglio presbiterale. L'art. 34
della stessa legge prevede delle integrazioni a favore dei
sacerdoti se non viene raggiunta la misura determinata
dalla Conferenza episcopale italiana. Detta integrazione e'
posta a carico dell'Istituto diocesano per il sostentamento
del clero. Inoltre, sono assimilate ai redditi di lavoro
dipendente le congrue e i supplementi di congrua
corrisposti sui bilanci del Fondo per il culto e del Fondo
di beneficenza e di religione nella citta' di Roma, sia per
concessione delle Amministrazioni suddette sia per
concessione anteriore dello Stato. Dette congrue sono
previste dall'art. 33, primo comma, della legge 26 luglio
1974, n. 343. Competono le detrazioni per redditi di lavoro
dipendente di cui al piu' volte citato articolo 13 del
TUIR.
Va precisato, per completezza, che alcune altre leggi
contengono disposizioni, non richiamate nell'articolo 47
del TUIR, che assimilano ai redditi di lavoro dipendente, i
redditi percepiti dai Ministri di culto e dai missionari di
altre confessioni religiose. Si tratta dell'Unione
Cristiana Avventiste del 7 giorno, delle Assemblee di Dio
in Italia, dell'Unione Cristiana Evangelica Battista
d'Italia e della Chiesa Evangelica Luterana in Italia.
5.6 Attivita' libero professionale intramuraria del
personale dipendente del Servizio Sanitario Nazionale
La lett. e) costituisce la prima delle nuove ipotesi
introdotte nell'articolo 47 del TUIR dall'art. 2, comma 1,
lettera a), n. 1), del decreto legislativo in esame. La
nuova previsione riguarda i compensi per l'attivita' libero
professionale intramuraria del personale dipendente dal
Servizio sanitario nazionale, del personale di cui all'art.
102 del Decreto del Presidente della Repubblica 11 luglio
1980, n. 382 e del personale di cui all'articolo 6, comma
5, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502 e
successive modificazioni, nei limiti e alle condizioni di
cui all'art. 1, comma 7, della legge 23 dicembre 1996, n.
662; detti compensi erano stati assimilati ai redditi di
lavoro dipendente proprio dalla disposizione da ultimo
richiamata.
Il comma dell'articolo 1 della citata legge n. 662
del 1996, tuttavia, non prevede direttamente ne' limiti ne'
condizioni, ma rinvia a quanto stabilito nei due commi
precedenti dello stesso articolo. Dal combinato disposto
delle norme richiamate si evince che l'assimilazione in
parola e' applicabile a condizione che venga rispettata la
disciplina amministrativa dell'attivita' in questione,
contenuta nei decreti del Ministero della Sanita' 11 giugno
1997 e 31 luglio 1997, rispettivamente pubblicati nelle
Gazzette Ufficiali n. 140 del 18 giugno 1997 e n. 204 del 2
settembre 1997.
La disciplina in argomento si applica all'attivita'
libero professionale intramuraria svolta dalle seguenti
categorie professionali:
- personale appartenente ai profili di medico-chirurgo,
odontoiatra e veterinaio e altre professionalita' della
dirigenza del ruolo sanitario (farmacisti, biologi,
chimici, fisici e psicologi) dipendente del Servizio
sanitario nazionale;
- personale docente universitario e ricercatori che
esplicano attivita' assistenziale presso cliniche e
istituti universitari di ricovero e cura anche se gestiti
direttamente dalle universita', convenzionati ai sensi
dell'art. 38 della legge 23 dicembre 1978, n.833;
- personale laureato, medico di ruolo in servizio nelle
strutture delle facolta' di medicina e chirurgia delle aree
tecnico-scientifica e socio sanitaria;
- personale dipendente degli istituti di ricovero e cura a
carattere scientifico con personalita' giuridica di diritto
privato, degli enti ed istituti di cui all'art. 4, comma
12, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502, delle
istituzioni pubbliche di assistenza e beneficienza, che
svolgono attivita' sanitaria e degli enti pubblici che gia'
applicano al proprio personale l'istituto dell'attivita'
libero-professionale intramuraria della dirigenza del
Servizio Sanitario, sempreche' i predetti enti e istituti
abbiano adeguato i propri ordinamenti ai principi di cui
all'art. 1, commi da 5 a 19 della legge 23 dicembre 1996,
n. 662, ed a quelli contenuti nel citato decreto del
Ministro della Sanita' 31 luglio 1997.
Per i compensi in esame l'assimilazione al reddito di
lavoro dipendente non comporta la fruibilita' delle
detrazioni previste dall'art. 13 del TUIR atteso che
l'ultimo comma dell'art. 47 dello stesso TUIR, tra le
ipotesi per cui non sono concesse le dette detrazioni
richiama espressamente quella di cui alla lett. e) dello
stesso articolo. La relazione illustrativa del
provvedimento precisa che l'esclusione in questione e'
dovuta alla considerazione che tali soggetti, essendo
comunque lavoratori dipendenti, fruiscono gia' di dette
detrazioni per i relativi redditi.
5.7 Indennita' ed altri compensi per l'esercizio di
pubbliche funzioni
Nella lett. f) dell'art. 47 del TUIR e' stata
inserita, ad opera dell'articolo 2, comma 1, lettera a),
numero 2), del decreto legislativo in esame, una nuova
previsione volta a specificare che sono assimilati al
reddito di lavoro dipendente oltre le indennita', i gettoni
di presenza e gli altri compensi corrisposti dallo Stato,
dalle Regioni, dalle Province e dai Comuni per l'esercizio
di pubbliche funzioni anche i compensi corrisposti ai
membri delle commissioni tributarie, ai giudici di pace e
agli agenti del tribunale di sorveglianza, ad esclusione di
quelli che, per legge, debbono essere riservati allo Stato.
Si tratta di quei compensi e indennita' piu'
comunemente denominati gettoni di presenza, a chiunque
corrisposti dalle amministrazioni statali e dagli enti
territoriali sopra menzionati per l'esercizio di pubbliche
funzioni, come quelli di componenti di seggi elettorali, di
giudici popolari, giudici conciliatori, testimoni,
richiamati alle armi, etc..
In riferimento alle modifiche apportate alla lettera
f) viene confermata anche sul piano legislativo la recente
interpretazione dell'amministrazione finanziaria che,
basata su una piu' approfondita valutazione del ruolo e
delle funzioni che i giudici tributari rivestono nel nuovo
contenzioso tributario, che aveva portato al superamento
del precedente orientamento secondo cui i compensi
corrisposti ai giudici delle Commissioni tributarie
costituivano reddito di lavoro dipendente se percepiti da
membri che rivestivano la qualifica di dipendenti dello
Stato e redditi di lavoro autonomo (comprese le
collaborazioni coordinate e continuative) se percepiti da
membri estranei alla pubblica amministrazione.
E' opportuno ricordare, per quanto riguarda gli
onorari dei componenti gli uffici elettorali di cui alla
legge 13 marzo 1980, n. 70, che l'art. 9, comma 2 della
legge 21 marzo 1990, n. 53, ha stabilito che detti onorari
costituiscono rimborso spese, fisso, non assoggettabile a
ritenute o imposte e non concorrono alla formazione della
base imponibile.
Si precisa che per i compensi in questione non
spettano le detrazione per lavoro dipendente di cui
all'art. 13 del TUIR. (cfr. art. 47, ultimo comma).
5.8 Indennita' corrisposte per cariche elettive
Nella lett. g) dell'art. 47 del TUIR, l'articolo 2,
comma 1, lettera a), numero 3), del decreto legislativo in
commento ha specificato che costituiscono indennita' per
cariche elettive anche gli assegni vitalizi percepiti al
termine del mandato e delle funzioni, conformemente a
quanto implicitamente disposto dall'art. 14, comma 7, della
legge 24 dicembre 1993, n. 537, che ha abrogato la
disposizione recante l'equiparazione degli assegni vitalizi
in questione alle rendite vitalizie, nonche' l'assegno del
Presidente della Repubblica, per il quale l'art. 3, comma
1, della legge 23 dicembre 1996, n.662, ha stabilito
l'assoggettamento a tassazione secondo le modalita'
previste per le indennita' parlamentari.
Conseguentemente, gli assegni appena citati si
aggiungono alle indennita' che, ai sensi del previgente
art. 47, comma 1, lettera g), erano gia' assimilati ai
redditi di lavoro dipendente, e cioe':
- le indennita' di cui all'art. 1 della legge 31 ottobre
1965, n. 1261, percepite dai membri del Parlamento
nazionale;
- le indennita', comunque denominate, percepite per le
cariche elettive e le funzioni di cui agli artt. 114
(indennita' per i consiglieri regionali, provinciali e
comunali) e 135 (giudici della Corte Costituzionale) della
Costituzione;
- le indennita' di cui all'art. 1 della legge 13 agosto
1979, n. 384 spettanti ai rappresentanti italiani in seno
al Parlamento europeo;
- le indennita' spettanti, ai sensi della legge 27 dicembre
1985, n. 816, agli amministratori locali e cioe' ai
sindaci, agli assessori comunali, al presidente e agli
assessori provinciali, al presidente e ai componenti di
organi esecutivi delle aziende speciali, al presidente e ai
componenti di organi esecutivi di consorzi fra enti locali
e loro aziende. Sono riconducibili nella previsione
normativa della lett. g) in esame le indennita' percepite
dagli amministratori delle comunita' montane.
Per le indennita', le somme e i valori relativi alle
cariche considerate in questa disposizione, in base
all'ultimo comma dell'art. 47, e' prevista
l'inapplicabilita' delle detrazioni per lavoro dipendente
di cui all'art. 13 del TUIR.
5.9. Rendite vitalizie e rendite a tempo determinato
Nella lett. h) dell'art. 47 del TUIR, che non ha
subito alcuna modifica, e' disposto che sono redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente le rendite
vitalizie e le rendite a tempo determinato costituite a
titolo oneroso. Come e' agevole rilevare, le rendite
costituite per un lasso determinato di tempo a titolo
oneroso, mediante alienazione di un bene mobile o immobile
o mediante cessione di un capitale, vengono inquadrate tra
i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente anche se
costituite mediante contratti assicurativi. Relativamente
al vitalizio oneroso si rileva che l'elemento che lo
caratterizza e' costituito dall'alternativa di guadagno e
di perdita, per entrambe le parti, che deve sussistere fin
dal momento iniziale della stipulazione con contratto. In
genere, quindi, la rendita garantita dal vitalizio deve
superare l'ammontare dei frutti del cespite alienato. Anche
il contratto di vitalizio alimentare deve ricondursi nello
schema del contratto di vitalizio: esso si configura quando
una persona si obbliga, in corrispettivo dell'alienazione
di un immobile, a fornire vitto e alloggio all'alienante,
vita natural durante, ed in misura variabile secondo i
bisogni del medesimo, nonche' ad assisterlo in caso di
malattia.
In base all'ultimo comma dell'art. 47 del TUIR,
l'assimilazione delle rendite in discorso ai redditi di
lavoro dipendente non comporta la fruibilita' delle
detrazioni previste per detti redditi dall'art. 13 del
TUIR.
5.10. Prestazioni erogate ai sensi del D.Lgs. 21 aprile
1993, n. 124
La lett. h-bis) stabilisce che le prestazioni
comunque erogate in forma di trattamento periodico ai sensi
del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, e successive
modificazioni ed integrazioni, costituiscono reddito
assimilato a quello di lavoro dipendente.
Tale lettera e' stata introdotta nell'art. 47 del
TUIR dall'art. 13, comma 7, del decreto legislativo n. 124
del 1993, come modificato dall'art. 11, comma 1, della
legge 8 agosto 1995, n.335. La legge n. 335 del 1995 ha
profondamente innovato la disciplina vigente in materia di
previdenza complementare al fine di eliminare, totalmente o
parzialmente, le cause, anche fiscali, che impedivano lo
sviluppo delle forme di previdenza complementare.
Tale disciplina si applica alle prestazioni
periodiche comunque erogate dai fondi pensione a decorrere
dal 17 agosto 1995, data di entrata in vigore della legge
n. 335 del 1995, che ha modificato il D.Lgs. n. 124 del
1994 e, quindi, senza operare alcuna distinzione tra fondi
pensione vecchi e nuovi, ne' tra iscritti vecchi e nuovi.
Va, infine, osservato che, ai sensi dell'ultimo comma
dell'art. 47, per le prestazioni periodiche previste dalla
lett. h-bis) in commento, spettano le detrazioni per lavoro
dipendente.
5.11 Altri assegni periodici alla cui produzione non
concorrono attualmente ne' capitale ne' lavoro
La lett. i) del comma 1 dell'art. 47 del TUIR,
dispone che gli altri assegni periodici, comunque
denominati, alla cui produzione non concorrono attualmente
ne' capitale ne' lavoro, compresi quelli indicati nelle
lett. h) e i) del comma 1 dell'art. 10 del TUIR (da
intendersi ora lett. c) e d)), a seguito della
riformulazione dell'art. 10 effettuata con D.L. 31 maggio
1994, n. 330, convertito dalla legge 27 luglio 1994, n.
473) ed esclusi quelli indicati alla lett. c) del comma 1
dell'art. 41, rientrano tra i redditi assimilati a quelli
di lavoro dipendente.
Rientrano in questa previsione normativa le rendite e
i vitalizi diversi da quelli sopra esaminati, i sussidi ed
ogni altro assegno periodico corrisposto con carattere di
ricorrenza e che non costituiscano remunerazioni di
capitale o di lavoro e indipendentemente dal fatto che la
corresponsione sia subordinata al verificarsi di
determinate condizioni o al possesso di specifici
requisiti. Va precisato che presupposto per la tassazione
e' che gli assegni abbiano carattere di periodicita',
pertanto, sono escluse dalla previsione della legge le
erogazioni che non abbiano tale carattere. Per espressa
previsione normativa sono compresi nella categoria in
esame:
a) gli assegni periodici corrisposti al coniuge in
conseguenza di separazione legale ed effettiva, di
scioglimento od annullamento di matrimonio o di cessazione
dei suoi effetti civili, nella misura in cui risultano da
provvedimenti dell'Autorita' Giudiziaria (articolo 10,
comma 1, lettera c), del TUIR, corrispondente alla
richiamata lettera h) dell'articolo 10 nella precedente
formulazione);
b) gli assegni periodici corrisposti al beneficiario in
forza di testamento, in adempimento di oneri modali a
carico del donatario e nella misura in cui risultano da
provvedimenti dell'Autorita' Giudiziaria, gli assegni
alimentari corrisposti alle persone indicate nell'art. 433
c.c. (articolo 10, comma 1, lettera d), del TUIR
corrispondente alla richiamata lettera i) dell'articolo 10
nella precedente formulazione).
Si ritiene, inoltre, che l'assegno integrativo
erogato dalla Cassa Nazionale del Notariato ai notai che
non raggiungono un livello predeterminato di onorari
professionali deve essere considerato quale assegno
periodico alla cui produzione non concorrono attualmente
ne' capitale ne' lavoro.
Sono, invece, escluse dalla lettera in commento le
rendite perpetue e le prestazioni annue perpetue di cui
agli artt. 1861 e 1869 c.c. comprese fra i redditi di
capitale di cui all'art. 41, lett. c), del TUIR).
5.12 Lavori socialmente utili
L'articolo 2, comma 1, lettera a), numero 4), del
decreto legislativo in commento ha sostituito la lettera l)
dell'art. 47 del TUIR. Nella nuova lettera l) sono stati
inseriti i compensi percepiti dai soggetti impegnati in
lavori socialmente utili in conformita' a specifiche
disposizioni normative. Come risulta dalla relazione
illustrativa del decreto legislativo n. 314 del 1997,
rispetto alla analoga previsione contenuta nella precedente
lettera e) dell'art. 47, del TUIR, e' stato ampliato
l'ambito oggettivo, in quanto la formulazione ora
sostituita assimilava ai redditi di lavoro dipendente solo
i compensi percepiti da lavoratori impegnati in lavori
socialmente utili e, quindi, non consentiva di
ricomprendervi simili compensi, percepiti da soggetti che
non rivestivano la qualifica di lavoratori. Cio' comportava
che i relativi compensi dovessero essere inquadrati, a
seconda dei casi, tra i redditi di collaborazione
coordinata e continuativa o tra quelli derivanti da
attivita' saltuaria di lavoro autonomo.
Ai fini dell'assimilazione ai redditi di lavoro
dipendente, non e' piu' indispensabile che i compensi della
specie siano percepiti da "lavoratori" sia pure in
mobilita' o in cassa integrazione. Inoltre, l'utilizzo in
lavori socialmente utili non deve necessariamente derivare
dall'applicazione diretta della legge, potendo avvenire in
conformita' anche ad altre disposizioni normative. La
previsione contenuta nella lettera l) in esame e'
potenzialmente suscettibile, dunque, di un'applicazione
piu' ampia di quanto potrebbe discendere dalla recente
riforma della disciplina dei lavori socialmente utili,
approvata con il decreto legislativo di attuazione
dell'articolo 22 della legge 24 giugno 1997, n. 196 (al
momento in corso di pubblicazione).
5.13 Risoluzioni e circolari confermate
Restano confermate:
- la risoluzione n. 9/2282 del 18 dicembre 1979, con la
quale, ai fini dell'inclusione nella previsione di cui
alla lettera a) del comma 1 dell'articolo 47, non e'
necessario che vi sia un vero e proprio rapporto di lavoro
subordinato del socio nei confronti della cooperativa,
essendo sufficiente che costui presti la propria attivita'
lavorativa - di qualunque genere essa sia - nei confronti
ed a favore della cooperativa;
- le risoluzioni n. 56/E del 17 aprile 1996 e n. 220/E del
17 settembre 1996, in base alle quali, ai fini
dell'inquadramento tra i compensi percepiti a carico di
terzi, la relazione con la qualita' di lavoratore
dipendente sussiste nel caso in cui risulti che per legge,
regolamento, altro atto amministrativo, statuto o
capitolato, l'incarico debba essere affidato ad un
componente della categoria alla quale il contribuente
appartiene (ove tale relazione non sussista, la prestazione
dovra' essere inquadrata, in base ai suoi caratteri, nel
lavoro autonomo professionale o in quello occasionale
ovvero nella collaborazione coordinata e continuativa);
- la circolare n. 109/E, del 6 aprile 1995, in base alla
quale sono esenti gli assegni di studio universitario
corrisposti dalle Regioni a statuto ordinario, in base alla
legge 2 dicembre 1991, n. 390 agli studenti universitari e
quelle corrisposte dalle regioni a statuto speciale e dalle
province autonome di Trento e Bolzano allo stesso titolo.
6. REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO DIPENDENTE -
DETERMINAZIONE
6.1 Generalita'
L'articolo 4 del decreto legislativo in commento
introduce nel TUIR l'art. 48-bis, avente ad oggetto i
criteri per la determinazione dei redditi assimilati a
quello di lavoro dipendente.
La relazione illustrativa del provvedimento specifica
che la scelta di raccogliere in un separato articolo le
disposizioni concernenti la determinazione dei redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente e' motivata dalla
circostanza che soltanto per i redditi di lavoro dipendente
di cui al comma 1 dell'articolo 46 del TUIR lo stesso
decreto legislativo prevede l'unificazione delle basi
imponibili fiscali e previdenziali e da esigenze di
chiarezza per i contribuenti. Il nuovo articolo 48-bis,
mentre conferma talune disposizioni gia' vigenti in materia
di determinazione di alcuni dei redditi assimilati a quelli
di lavoro dipendente, ha il pregio di chiarire
espressamente al comma 1 che, salve le specifiche deroghe
contenute nelle lettere a), b), c) e d) dello stesso comma
1, nella determinazione dei redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente si applica tutta la disciplina
concernente la determinazione dei redditi di lavoro
dipendente. Dalla disposizione, che ha una portata
parzialmente innovativa, consegue che ai fini della
determinazione dei redditi assimilati si dovranno
applicare, se compatibili, tutte le previsioni contenute
nella nuova formulazione dell'art. 48 del TUIR, (gia'
commentate nei paragrafi contraddistinti con il numero 2),
ivi comprese, in particolare, quelle relative alle somme e
ai valori che non concorrono, in tutto o in parte, alla
formazione del reddito, ai criteri di valutazione dei
compensi in natura, alla imputazione al periodo di imposta
cui si riferiscono le somme e i valori corrisposti entro il
12 gennaio. Circa la possibilita' di applicare il regime di
tassazione separata si e' gia' detto al paragrafo
precedente. In merito alle deroghe contenute nelle citate
lettere dell'articolo 48-bis, va precisato che mentre per
le prestazioni in forma periodica della previdenza
complementare e' espressamente esclusa la possibilita' di
applicare anche l'articolo 48 del TUIR, per le altre
previsioni nulla e' detto al riguardo. Pertanto si deve
ritenere che, per le altre fattispecie, la disciplina
contenuta nell'articolo 48-bis debba essere coordinata con
quella prevista nell'articolo 48 del medesimo TUIR.
6.2 Compensi percepiti dai soci di cooperative di
produzione e lavoro, di servizi, agricole e di prima
trasformazione di prodotti agricoli e della piccola pesca
La lettera a) dell'articolo 48-bis, comma 1, del
TUIR, prevede, con riguardo alla determinazione del reddito
dei soci di cooperative di produzione e lavoro, di
servizi, agricole e di prima trasformazione di prodotti
agricoli e della piccola pesca, una deroga a quanto
stabilito nella lettera a) del comma 2 dell'art. 48 del
TUIR relativamente ai contributi per previdenza
complementare. Stabilisce, infatti, che i contributi
versati alle forme pensionistiche complementari previste
dal decreto legislativo n. 124 del 1993, dai lavoratori
soci o dalle cooperative di produzione e lavoro, intendendo
per tali tutte quelle cui si rende applicabile la
previsione di cui all'articolo 47, comma 1, lettera a), del
TUIR, sono deducibili dal reddito fino ad un importo
complessivo non superiore al 6% dell'imponibile rilevante
ai fini della contribuzione previdenziale obbligatoria, e
comunque, per un importo non superiore a cinque milioni di
lire. Si precisa che la deduzione in questione e con gli
stessi limiti, era stata introdotta nell'articolo 48 del
TUIR (cfr. comma 8-bis), dall'art. 13, comma 3, lettera b),
del decreto legislativo n. 124 del 1993.
6.3. Indennita' corrisposte per cariche elettive e assegni
vitalizi
La lettera b) dell'art. 48-bis del TUIR, nella prima
parte riproduce la disposizione contenuta nel comma 8-ter
del precedente articolo 48 del TUIR (era stata introdotta
dall'art. 1-bis del decreto-legge 28 giugno 1995, n. 250,
convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1995,
n.349), in base alla quale non concorrono a formare il
reddito indicato alla lettera g) del comma 1 dell'art. 47
del TUIR, le somme corrisposte ai titolari di cariche
elettive pubbliche, nonche' a coloro che esercitano le
funzioni di cui agli artt. 114 e 135 della Costituzione, a
titolo di rimborso spese, a condizione che l'erogazione di
tali somme e i relativi criteri siano disposti dagli organi
competenti a determinare i trattamenti dei soggetti stessi.
Nella seconda parte stabilisce che gli assegni vitalizi
percepiti in dipendenza delle suddette cariche e funzioni
sono assoggettati a tassazione per la quota parte che non
deriva da fonti riferibili a trattenute effettuate al
percettore gia' assoggettate a ritenute fiscali. Viene
specificato, altresi', che detta quota parte si deve
determinare, per ciascun periodo d'imposta, in misura
corrispondente al rapporto complessivo delle trattenute
effettuate, assoggettate a ritenute fiscali, e la spesa
complessiva per assegni vitalizi. In tal modo l'importo
assoggettabile a tassazione dell'assegno vitalizio e'
determinato sulla base del rapporto esistente tra l'intero
ammontare delle trattenute effettuate, assoggettate a
ritenute fiscali, e la spesa complessiva per assegni. Il
suddetto rapporto va effettuato separatamente dai distinti
soggetti erogatori degli assegni stessi, prendendo a base
ciascuno i propri elementi. A tale riguardo va osservato
che una disposizione di analogo contenuto era stata
introdotta nell'ordinamento tributario dall'art. 5-bis del
citato decreto-legge n. 250 del 1995. Tuttavia, la norma
riguardava soltanto i membri del Parlamento e il predetto
rapporto veniva effettuato prendendo a base congiuntamente
i dati della Camera dei Deputati e quelli del Senato. La
nuova disposizione, come gia' rilevato, estende questa
modalita' di tassazione anche relativamente agli assegni
vitalizi conseguenti all'esercizio di tutte le altre
cariche elettive previste nell'articolo 47, comma 1,
lettera g), del TUIR, comprese le funzioni di giudice della
Corte Costituzionale, abbandonando, quindi, il criterio
delle basi imponibili personalizzate, determinate, cioe'
per ciascun percettore in relazione alla quota parte che
deriva da trattenute effettuate allo stesso percettore e
non assoggettate a ritenuta fiscale, secondo quanto era
stato stabilito dall'art. 26 della legge n. 724 del 1994.
Inoltre, viene disposto che il rapporto complessivo tra le
trattenute effettuate, assoggettate a ritenute fiscali, e
la spesa complessiva per assegni vitalizi, deve essere
effettuato separatamente dai distinti soggetti erogatori
degli assegni stessi, prendendo a base ciascuno i propri
elementi. Conseguentemente, con riferimento agli assegni
vitalizi corrisposti ai membri del Parlamento, a decorrere
dal primo gennaio 1998, si dovra' determinare una base
imponibile separata tra Camera dei Deputati e Senato che
tenga conto della spesa sostenuta per assegni vitalizi di
ex onorevoli (o ex senatori) e delle trattenute ad essi
operate e assoggettate a ritenuta.
6.4 Rendite vitalizie o a tempo determinato e altri assegni
periodici alla cui produzione non concorrono attualmente
ne' capitale ne' lavoro
La lettera c) dell'art. 48-bis del TUIR riguarda gli
assegni indicati nelle lettere h) ed i) del comma 1
dell'art. 47 del TUIR. Si tratta quindi, rispettivamente
delle rendite costituite a titolo oneroso, sia vitalizie
che a tempo determinato, nonche' dei sussidi e di ogni
altro assegno periodico, aventi carattere di ricorrenza,
alla cui erogazione non concorrano ne' capitale ne' lavoro.
Sempre nella lettera i) rientrano anche le rendite non
onerose, derivanti da donazione o testamento, nonche' gli
assegni periodici corrisposti al coniuge separato o
divorziato, nella misura in cui risultino da provvedimenti
dell'Autorita' giudiziaria, quelli corrisposti in forza di
testamento o di donazione modale, gli assegni alimentari
corrisposti alle persone indicate nell'art. 433 del codice
civile, nella misura in cui risultino da provvedimenti
dell'Autorita' giudiziaria. Inoltre, per espressa
previsione normativa, contenuta, appunto, nella lettera c)
in esame, le predette rendite si considerano percepite,
salvo prova contraria, nella misura e alle scadenze
risultanti dai relativi titoli, e concorrono a formare il
reddito solo per il 60% dell'ammontare lordo percepito nel
periodo d'imposta.
6.5 Prestazioni erogate in forma di trattamento periodico
ai sensi del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124
La lettera d) dell'art. 48-bis del TUIR, riguarda le
prestazioni comunque erogate in forma di trattamento
periodico ai sensi della normativa sulle forme
pensionistiche complementari, di cui alla lettera h-bis)
del comma 1 dell'art. 47. Tali prestazioni, in deroga a
quanto stabilito nell'art. 48 e conformemente a quanto
stabilito dall'art. 11, comma 8, della legge 8 agosto 1995,
n.335, costituiscono reddito solo per l'87,5%
dell'ammontare lordo corrisposto.
7. RITENUTE SUI REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO
DIPENDENTE
L'art. 7, comma 1, lettera e), del decreto
legislativo in commento, sostituisce l'articolo 24 del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,
n. 600, concernente le ritenute sui redditi assimilati a
quelli di lavoro dipendente.
L'art. 24 del D.P.R. 600 del 1973, cosi' come
riformulato, nel comma 1 dispone che i soggetti indicati
nel comma 1 dell'articolo 23 dello stesso decreto, che
corrispondono redditi di cui all'articolo 47 del TUIR,
devono operare, all'atto del pagamento di tali redditi e
con obbligo di rivalsa, una ritenuta di acconto dell'IRPEF
dovuta dai percipienti, commisurata alla parte imponibile
di detti redditi, determinati a norma dell'articolo 48-bis
del TUIR. La ritenuta e' effettuata, con le modalita'
previste nel citato articolo 23 e, quindi, almeno con
l'aliquota prevista per il primo scaglione di reddito (ad
esempio, in caso di un singolo gettone di presenza). E'
stata cosi' completamente superata la precedente
disciplina che per ogni tipologia di reddito assimilato
fissava importi diversi di ritenuta e modalita' particolari
di applicazione. La nuova formulazione dell'art. 24
generalizza, invece, l'applicazione della ritenuta
d'acconto sulla parte imponibile di tutti i redditi
assimilati e per tutti prevede l'applicazione di detta
ritenuta con le modalita' previste per i redditi di lavoro
dipendente, compreso l'obbligo di effettuare il conguaglio
disciplinato ai commi 3 e 4 dell'art. 23 del D.P.R. n. 600
del 1973. Inoltre, la genericita' della disposizione, che
si riferisce ai redditi di cui all'articolo 47 del TUIR,
determinati a norma dell'art. 48-bis del TUIR, fa si' che
qualora in futuro vengano introdotte nuove ipotesi di
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, si
rendera' immediatamente applicabile, anche con riferimento
alle nuove fattispecie, la disciplina concernente
l'applicazione delle ritenute di acconto. Nel comma 1
dell'art. 24 del D.P.R. n. 600 del 1973 viene, altresi',
previsto che il sostituito e' tenuto a versare al sostituto
l'importo corrispondente alla ritenuta qualora detta
ritenuta da operare sui redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente non trovi capienza, in tutto o in parte,
sui contestuali pagamenti in danaro.
Al riguardo valgono i chiarimenti gia' forniti a
proposito della analoga disposizione contenuta negli
articoli 23 e 29 del D.P.R. n. 600 del 1973.
Il comma 2 dell'art. 24 del D.P.R. n. 600 conferma,
infine, l'obbligatorieta' per i soggetti che corrispondono
compensi e indennita' di cui all'art. 47, comma 1, lettera
b), del TUIR, di comunicare al datore di lavoro del
percipiente l'ammontare delle somme corrisposte, delle
ritenute operate e ora dei relativi contributi. Tenuto
conto, poi, che l'articolo 23 del citato D.P.R. n. 600
dispone espressamente che se le comunicazioni dei compensi
corrisposti da terzi pervengono oltre il termine del 12 di
gennaio dell'anno successivo, i relativi importi devono
essere conguagliati nell'anno successivo, resta confermato
che il sostituito non puo' provvedere autonomamente al
pagamento delle maggiori imposte indicando gli importi in
questione nella dichiarazione dei redditi.
Va, inoltre precisato che ai sensi dell'articolo 29
del D.P.R. n. 600 del 1973 le amministrazioni della Camera
dei Deputati, del Senato e della Corte Costituzionale,
nonche' della Presidenza della Repubblica e degli organi
legislativi delle regioni a statuto speciale, che
corrispondono le indennita' e gli assegni vitalizi di cui
all'articolo 47, comma 1, lettera g), del TUIR, devono
applicare, all'atto del pagamento, una ritenuta a titolo di
acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche,
commisurata alla parte imponibile di dette indennita' e
assegni, con le aliquote determinate secondo i criteri
indicati nel comma 1 dello stesso articolo 29 ed
effettuare, a norma del comma 2, le previste operazioni di
conguaglio entro il mese di febbraio dell'anno successivo o
entro due mesi dalla data di cessazione del rapporto.
Infine, il comma 5 del richiamato articolo 29 dispone che
le Amministrazioni dello Stato, comprese quelle con
ordinamento autonomo, nonche' le amministrazioni della
Camera dei Deputati, del Senato e della Corte
Costituzionale, nonche' della Presidenza della Repubblica e
degli organi legislativi delle regioni a statuto speciale
che corrispondono i compensi e le altre somme di cui agli
articoli 24, 25, 25-bis e 28 effettuano all'atto del
pagamento le ritenute stabilite dalle disposizioni stesse.
8. ALTRE DISPOSIZIONI CONTENUTE NEL DECRETO LEGISLATIVO N.
314 DEL 1997
8.1 Generalita'
L'articolo 5 del decreto legislativo in commento interviene
su altri articoli del TUIR, concernenti disposizioni
connesse al trattamento dei redditi di lavoro dipendente.
Si tratta, in particolare, dell'articolo 3, comma 3,
concernente le esclusioni dalla base imponibile,
dell'articolo 10, relativo agli oneri deducibili, nonche'
degli articoli 16 e 17, concernenti la disciplina della
tassazione separata. L'articolo 7 dello stesso decreto
contiene ulteriori modifiche al decreto del Presidente
della Repubblica n. 600 del 1973, in particolare in materia
di esoneri dall'obbligo di presentazione della
dichiarazione dei redditi, di certificazione dei redditi
soggetti a ritenute e di scritture contabili dei sostituti
d'imposta. L'articolo 8 completa la disciplina del
casellario dei trattamenti pensionistici.
8.2 Modifiche delle disposizioni del TUIR
Come si e' gia' rilevato l'articolo 5 del decreto
legislativo apporta alcune modificazioni ad altre
disposizioni del TUIR comunque connesse alla disciplina dei
redditi di lavoro dipendente. L'intervento del legislatore
delegato, che ha interessato anche piccole correzioni
formali che qui si tralasciano (cfr., ad esempio, l'art.5,
comma 1, lettera e), del decreto in esame, che modifica
l'art. 62, comma 1-bis, correggendo il riferimento, non
piu' adeguato, al comma 3 dell'articolo 48), puo' essere
sintetizzato nel modo seguente.
- Base imponibile
L'articolo 5, comma 1, lettera a), in aderenza al
principio in base al quale i soggetti residenti sono tenuti
al pagamento delle imposte relativamente a tutti i redditi
ovunque prodotti (salva l'applicazione di convenzioni per
evitare la doppia imposizione sul reddito), e in
considerazione del fatto che una analoga esenzione non era
prevista in campo previdenziale, ha soppresso la
disposizione (contenuta nell'art. 3, comma 3, lett. c), del
TUIR), che attualmente esclude dalla formazione del reddito
complessivo i redditi di lavoro dipendente prestato
all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del
rapporto. Il comma 2 dello stesso articolo 5 stabilisce che
la disposizione che prevede la soppressione della norma di
favore ha effetto dal periodo d'imposta successivo a quello
in corso alla data del 31 dicembre 2000. Fino alla predetta
data, in deroga al principio di unificazione delle basi
imponibili fiscali e previdenziali, i redditi di lavoro
dipendente prodotti all'estero in via continuativa e come
oggetto esclusivo del rapporto, saranno disciplinati
ciascuno dalla propria normativa. Dal punto di vista
fiscale resta, dunque, in vigore l'esclusione dalla
formazione del reddito complessivo secondo i criteri
forniti in altre occasioni. In particolare restano
confermate, fino al 31 dicembre 2000: la circolare n. 95
(prot. n. 8/1053) del 18 ottobre 1977 e la risoluzione
prot. n. 8/777 del 27 marzo 1979 con le quali e' stato
illustrato l'ambito applicativo dell'articolo 3, comma 3,
lettera c), del TUIR; la risoluzione prot. n. 8/034 del 23
marzo 1987, con la quale e' stato esclusa l'applicabilita'
della disposizione in esame relativamente alle retribuzioni
percepite da ufficiali in forza allo Squadrone Elicotteri
Italair durante il servizio prestato in Libano per esigenze
delle Nazioni Unite; la risoluzione n. 108/E del 3 maggio
1996 (confermata anche con circolare n. 137 del 15 maggio
1997, punto 6) secondo cui i redditi percepiti dai
cosiddetti lavoratori frontalieri (in particolare a
S.Marino, in Francia e pure nel Principato di Monaco) non
rientrano nell'ambito applicativo della disposizione
agevolativa; la risoluzione prot. n. 12/1197, del 30 luglio
1990, con la quale e' stata confermata la non imponibilita'
delle retribuzioni corrisposte ai marittimi italiani
imbarcati su navi che abitualmente operano fuori del
territorio nazionale. Come gia' sottolineato in sede di
commento all'articolo 23, proprio in considerazione del
fatto che a decorrere dal 1 gennaio 2001 anche i redditi
della specie saranno assoggettati a tassazione, e' stato
previsto che il sostituto d'imposta possa riconoscere, in
sede di tassazione del reddito di lavoro dipendente,
l'eventuale credito d'imposta spettante per i redditi
prodotti all'estero. In questo modo si evita che gli
interessati, eventualmente esonerati dall'obbligo di
presentare la dichiarazione dei redditi, siano costretti
alla presentazione della dichiarazione stessa al solo fine
di fruire del credito in questione. Poiche' presupposto per
il riconoscimento del credito e' che i redditi di lavoro
dipendente prodotti all'estero concorrano alla formazione
del reddito assoggettato a tassazione, anche questa
previsione si rendera' applicabile soltanto a decorrere dal
periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31
dicembre 2000.
Lo stesso articolo 5, comma 1, alla lettera a),
numero 2), sostituisce la lettera d) dell'articolo 3, comma
3, concernente l'esclusione dalla base imponibile degli
assegni familiari, per inserire il riferimento all'assegno
per il nucleo familiare in luogo di quello ai detti assegni
familiari. Di cio' si e' gia' avuto modo di trattare in
sede di commento all'articolo 48 del TUIR, cui ora si
rinvia.
- Oneri deducibili
Nell'articolo 10 del TUIR e' stata inserita la
lettera d-bis) concernente le somme restituite all'ente
erogatore, che abbiano concorso a formare il reddito in
anni precedenti. Attraverso l'introduzione di un nuovo
onere deducibile, pari, appunto, all'importo delle somme
che in un periodo d'imposta sono state assoggettate a
tassazione e, successivamente, vengono rimborsate all'ente
erogatore, il legislatore ha cercato di risolvere il
problema del rimborso delle imposte pagate su somme
percepite e assoggettate a tassazione secondo il criterio
di cassa e poi restituite al soggetto erogatore. Non
essendo previsto, infatti, l'istituto delle sopravvenienze
passive per i redditi tassati con il criterio di cassa,
rimaneva dubbia l'esistenza di un supporto giuridico per
procedere al rimborso delle imposte relative a somme che
erano entrate nella disponibilita' del contribuente, ma che
successivamente erano state restituite. Come gia'
precisato, la disposizione non riguarda soltanto i redditi
di lavoro dipendente, bensi' tutti i redditi assoggettati a
tassazione con il criterio di cassa e, quindi, potra'
trattarsi anche di compensi di lavoro autonomo
professionale o altri redditi di lavoro autonomo
(collaborazioni coordinate e continuative, diritti di
autore, etc,), nonche' redditi diversi (lavoro autonomo
occasionale o altro). Va evidenziato, inoltre, come gia'
rilevato, che per effetto della lettera h) del comma 2 del
nuovo articolo 48, il predetto onere deducibile potra'
anche essere riconosciuto direttamente dal sostituto di
imposta e non concorrera' a formare il reddito imponibile,
evitando cosi' che il contribuente debba presentare la
dichiarazione dei redditi per ottenere il riconoscimento di
tale onere.
- Somme e indennita' soggette a tassazione separata
L'articolo 5, comma 1, lettera c), del decreto
legislativo in commento ha modificato la lettera b)
dell'articolo 16 del TUIR, concernente gli emolumenti
arretrati per i quali e' consentita l'applicazione di tale
istituto. Di tale modifica si e' gia' parlato in sede di
commento all'articolo 47 del TUIR cui ora si rinvia,
precisando che per gli altri aspetti resta confermata la
circolare n. 23/E del 5 febbraio 1997. Sempre in ambito di
disciplina della tassazione separata, l'articolo 5, comma
1, lettera d), numeri 1) e 2), contiene due modifiche
all'articolo 17 del TUIR concernente le indennita' di fine
rapporto. In particolare, e' stato modificato il comma 4 ed
e' stato inserito un comma 4-bis. Fermo restando, come
anticipato in premessa, che sull'articolo 17 del TUIR
saranno fornite ulteriori istruzioni piu' complete, gli
interventi possono essere cosi' sintetizzati:
1. sulle anticipazioni e sugli acconti relativi al
trattamento di fine rapporto e alle indennita'
equipollenti, nonche' sulle anticipazioni relative alle
altre indennita' e somme, l'imposta si applica, salvo
conguaglio all'atto della liquidazione definitiva, con le
stesse modalita' previste, rispettivamente, per il
trattamento di fine rapporto e per le altre indennita' e
somme. Attualmente, invece, sulle anticipazioni relative
alle altre indennita' e somme l'imposta si applica, sempre
salvo conguaglio all'atto della liquidazione definitiva,
con l'aliquota stabilita per il primo scaglione di reddito.
La modifica comporta che l'aliquota debba essere
determinata sulla base del TFR accantonato in bilancio a
nome del dipendente;
sulle somme aggiuntive corrisposte in occasione della
cessazione del rapporto al fine di incentivare l'esodo dei
lavoratori che abbiano superato l'eta' di 55 anni se uomini
e 50 anni se donne, l'imposta si applica con l'aliquota
pari alla meta' di quella applicata per la tassazione del
trattamento di fine rapporto e delle altre indennita' e
somme. Tenuto conto che, per espressa previsione normativa,
deve trattarsi di somme aggiuntive corrisposte al fine di
incentivare l'esodo, ai fini dell'applicazione della
aliquota ridotta e' necessario che la cessazione anticipata
del rapporto sia concordata e che in relazione a cio' siano
offerte al dipendente maggiori somme. La riduzione
dell'aliquota non scatta, quindi, con la semplice
cessazione del rapporto da parte di un soggetto che
possiede i requisiti di eta' previsti dalla norma. Si
ritiene, peraltro, sempre sulla base del tenore letterale
della disposizione, che utilizza il termine "esodo", che,
in linea di principio, sia necessario che l'offerta del
datore di lavoro a corrispondere maggiori somme, in
funzione di detta cessazione anticipata, debba essere
rivolto alla generalita' dei dipendenti o a categorie di
dipendenti in possesso dei requisiti previsti dalla norma,
anche se, poi, di fatto venga utilizzato da uno soltanto
dei destinatari dell'offerta. E' appena il caso di
sottolineare, comunque, che l'aliquota agevolata si applica
soltanto sulle somme aggiuntive e non su tutte le somme
corrisposte in occasione della cessazione del rapporto.
8.3 Modifiche ad altre disposizioni del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600
L'articolo 7 del decreto legislativo in commento ha
apportato ulteriori modifiche al D.P.R. n. 600 del 1973,
che possono essere sintetizzate nel modo seguente.
- Esonero dall'obbligo di presentazione della dichiarazione
dei redditi
La lettera a) del comma 1 dell'articolo 7 modifica le
disposizioni relative all'esonero dall'obbligo di
presentazione della dichiarazione introducendo (nel comma 4
dell'articolo 1 del D.P.R n. 600 del 1973 alla lettera c))
una nuova disposizione che assorbe ed amplia le ipotesi di
esonero contenute nelle lettere c,) d), e) ed e-bis) del
medesimo articolo 1, comma 4, che vengono conseguentemente
abrogate. Le norme abrogate prendevano in considerazione
una pluralita' di fattispecie sostanzialmente analoghe che
si differenziavano in relazione ai soggetti che ne erano
destinatari. Questa disciplina casistica viene sostituita
con una disposizione di carattere generale che risulta
applicabile nei confronti di tutti i contribuenti che non
risultano obbligati alla tenuta delle scritture contabili.
La nuova disposizione, che sostituisce le precedenti,
prevede che sono esonerati dall'obbligo di presentazione
della dichiarazione le persone fisiche non obbligate alla
tenuta delle scritture contabili che possiedono:
- soltanto redditi esenti, redditi soggetti a ritenuta alla
fonte a titolo di imposta, reddito fondiario
dell'abitazione principale e delle sue pertinenze di
importo non superiore a quello della deduzione spettante
per tale abitazione;
e
- altri redditi per i quali la differenza tra l'imposta
lorda complessiva e l'ammontare spettante delle detrazioni
di cui agli articolo 12 e 13 del TUIR e le ritenute operate
risulta non superiore a lire 20.000.
La nuova formulazione copre tutta la casistica
precedentemente in vigore ed introduce nuove ipotesi di
esonero. Si ricorda, infatti, che la previgente disciplina
contenuta nelle disposizioni abrogate riguardava:
- (lettera c) i contribuenti che possiedono solo reddito di
lavoro dipendente per un ammontare complessivo non
superiore a quello della detrazione spettante per tali tipi
di reddito Tale ipotesi di esonero era riconosciuta anche
ai titolari di due sole tipologie di redditi assimilati a
quello di lavoro dipendente: i compensi percepiti dai soci
delle cooperative di produzione e lavoro e le borse di
studio;
- (lettera d) i contribuenti che possiedono solo reddito di
lavoro dipendente (corrisposto anche da piu' datori di
lavoro, ma certificato dall'ultimo datore di lavoro) ovvero
solo uno dei redditi assimilati previsti dall'articolo 47,
comma 1, lettere a) e d) ( soci di cooperative di
produzione e lavoro e sacerdoti) e reddito dei fabbricati,
derivante esclusivamente dal possesso dell'abitazione
principale e di sue eventuali pertinenze (box, cantina,
ecc.), non superiore all'importo della deduzione spettante
per l'abitazione principale. Il limite della deduzione va
rapportato al periodo dell'anno durante il quale il
fabbricato e' stato adibito ad abitazione principale e alla
quota di possesso;
- (lettera e) i contribuenti non obbligati alla tenuta
delle scritture contabili che non possiedono alcun reddito
o possiedono soltanto redditi esenti e redditi soggetti a
ritenuta alla fonte a titolo di imposta;
- (lettera e-bis) i contribuenti che possiedono solo
redditi di lavoro dipendente (corrisposti anche da piu'
datori di lavoro) e altri redditi, diversi da quelli
derivanti dall'esercizio di attivita' imprenditoriali e
professionali, e non soggetti a ILOR, per i quali la
differenza tra l'imposta corrispondente al reddito
complessivo e la somma delle detrazioni per lavoro
dipendente e per familiari a carico non e' superiore a L.
20.000.
A decorrere dal 1 gennaio 1998 l'esonero dalla
presentazione dei redditi compete, invece, anche
nell'ipotesi in cui i contribuenti risultano tenuti a
versare un imposta non superiore a lire 20.000 sia pure per
effetto delle ritenute d'acconto subite nel corso
dell'anno.
- Certificazioni
La lettera b) dell'articolo 7, comma 1, del decreto
legislativo in commento sostituisce l'articolo 7-bis del D.
P. R. n. 600 del 1973. Con la nuova formulazione e' stato
previsto che il sostituito debba ricevere una
certificazione unica ai fini fiscali e contributivi (i cui
elementi, compresa la sequenza di esposizione dei dati,
sono fissati con decreto del Ministro delle Finanze) e la
conseguente eliminazione di tutte le certificazioni
eventualmente previste ai fini contributivi, coerentemente
con quanto stabilito con il decreto legislativo n. 241 del
1997 di attuazione del comma 134 della legge n. 662 del
1996 con riferimento alle dichiarazioni dei sostituti
d'imposta. La nuova certificazione non deve essere conforme
a modello approvato con decreto del Ministro delle Finanze
(Certificato Modello 101 che e' soppresso), ma deve
soltanto contenere, come gia' precisato, gli elementi
indicati nel suddetto decreto, rispettandone la sequenza. I
dati in questione potranno essere esposti su certificazioni
di qualunque dimensione e potranno essere incorporate in
altri documenti che il sostituto sia obbligato, sulla base
di altre disposizioni, a consegnare. In questo modo e'
stata eliminata anche la consueta distinzione tra il
certificato modello 101 o 201, storicamente dedicati alla
certificazione dei redditi di lavoro dipendente e di
pensione, e gli altri certificati relativi agli altri
redditi assoggettati a ritenuta. La relazione esplicativa
specifica che alla base della soppressione della
distinzione c'e' anche la finalita' di evitare che
l'utilizzo improprio dei certificati modello 101 per
attestare la corresponsione di redditi diversi da quelli di
lavoro dipendente, possa trarre in errore il sostituito
circa la natura del reddito che gli e' stato corrisposto.
Per quanto riguarda i termini di consegna della
certificazione unica viene confermato il termine del 28
febbraio, quale termine ordinario, ma in caso di
interruzione del rapporto la certificazione deve essere
consegnata entro dodici giorni dalla richiesta. In
sostanza, mentre il previgente sistema obbligava il
sostituto a consegnare sempre la certificazione entro 60
giorni dalla fine del rapporto (creando disagi notevoli e
spesso anche inutili), la nuova disciplina prevede che il
sostituto debba comunque consegnare entro il 28 febbraio,
salvo che il sostituito non chieda la consegna anticipata.
E' stato previsto, dunque, che in caso di richiesta il
sostituto debba adempiere entro 12 giorni, naturalmente se
la richiesta e' effettuata prima che siano state liquidate
le ultime competenze soggette a tassazione ordinaria, i 12
giorni decorreranno da detta liquidazione. Entrambi i
termini di consegna si applicano anche a tutte le ipotesi
caratterizzate da un rapporto tra il sostituto e il
sostituito inferiore all'anno. La finalita' della norma e'
quella di consentire al sostituito di chiedere, al
sostituto che effettua le operazioni di conguaglio, di
conguagliare anche altri redditi di lavoro dipendente o
assimilati percepiti nel corso dell'anno. Pertanto, il
massimo rigore nel rispetto del termine di 12 giorni dalla
richiesta dovra' essere preteso nell'approssimarsi delle
fine del periodo d'imposta, mentre piu' tolleranza potra'
essere adottata in periodi piu' lontani da quello di
effettuazione delle suddette operazioni di conguaglio. La
certificazione unica puo' essere sottoscritta mediante
sistemi di elaborazione automatica, senza che siano
previsti particolari limiti. In precedenza era consentita
solo a coloro che presentavano la dichiarazione di
sostituto di imposta su supporto magnetico. Per completezza
di argomento, si fa presente che il comma 2 dell'articolo 6
dello stesso decreto legislativo n. 314 in commento,
dispone l'ampliamento del vigente estratto conto
previdenziale e, affinche' il lavoratore venga informato
con precisione anche dell'ammontare dei redditi di lavoro
dipendente e delle relative ritenute indicati nelle
dichiarazioni dei sostituti d'imposta, prevede
l'inserimento in detto estratto conto anche dei dati
fiscali. In pratica, con la certificazione unica il
sostituto comunica al lavoratore i redditi corrisposti, le
detrazioni riconosciute, le ritenute operate e i contributi
relativi; con la dichiarazione Modello 770 il sostituto
comunica all'Amministrazione finanziaria i dati relativi ai
redditi, alle ritenute, alle detrazioni, etc. nonche' i
dati contributivi del sostituito; con l'estratto conto il
sostituito viene informato ufficialmente dei contributi che
risultano accreditati e dei dati relativi ai suoi redditi
di lavoro dipendente e alle corrispondenti ritenute di
acconto che sono state indicati dal datore di lavoro nella
dichiarazione Mod. 770 che e' stata presentata in qualita'
di sostituto d'imposta e che risultano acquisiti
dall'Amministrazione finanziaria.
- Scritture contabili dei sostituti d'imposta
La lettera c) dell'articolo 7, comma 1, del decreto
legislativo in esame, sostituisce l'articolo 21 del piu'
volte citato D. P. R. n. 600 del 1973, concernente le
scritture contabili dei sostituti d'imposta al fine di
evitare la duplicazione di indicazioni di dati concernenti
le detrazioni per carichi familiari e per lavoro dipendente
nelle scritture contabili o in libri obbligatori tenuti ai
sensi della vigente legislazione sul lavoro. Sulla base
della nuova formulazione, per ciascun dipendente, nel libro
matricola o in altri libri obbligatori tenuti ai sensi
della vigente legislazione sul lavoro (e questo costituisce
la novita'), devono essere indicate le detrazioni per
carichi familiari e per lavoro dipendente attribuite in
base alla richiesta effettuata dal dipendente (a norma
dell'articolo 23 del D.P.R. n. 600). Le somme e i valori
corrisposti a ciascun dipendente devono risultare dal libro
paga o da documenti equipollenti tenuti ai sensi della
vigente legislazione sul lavoro (e anche questo costituisce
una novita').
8.4. Casellario dei trattamenti pensionistici
L'articolo 8 del decreto legislativo in esame,
introduce nella normativa concernente il casellario dei
trattamenti pensionistici le disposizioni fiscali volte a
consentire il pieno raggiungimento degli obiettivi
perseguiti con l'istituzione di detto casellario e cioe'
l'esonero dall'obbligo di presentazione della dichiarazione
dei redditi cui si e' tenuti per il semplice fatto di
essere possessori di due o piu' trattamenti pensionistici.
In particolare, i commi quarto, quinto e sesto
dell'articolo unico del decreto del Presidente della
Repubblica 31 dicembre 1971, n. 1388, concernente
l'istituzione del casellario centrale dei pensionati, come
sostituiti dall'articolo 6 del decreto-legge 23 febbraio
1995, n. 41, convertito, con modificazioni, dalla legge 22
marzo 1995, n. 85, vengono a loro volta sostituiti, con
decorrenza 1 gennaio 1998. La nuova disciplina risulta
cosi' disegnata:
- entro il mese di febbraio di ciascun anno, gli enti che
corrispondono trattamenti pensionistici trasmettono al
casellario, con le modalita' da questo precisate, i dati
relativi ai trattamenti pensionistici che verranno erogati
nel corso dell'anno, nella forma richiesta dal casellario
stesso;
- entro il mese di giugno dello stesso anno, il casellario
centrale, sulla base dei dati ricevuti e mediante
l'utilizzo di procedure automatiche:
1. individua i titolari di due o piu' trattamenti
pensionistici;
2. calcola l'aliquota dei percipienti;
3. determina le detrazioni complessivamente spettanti;
4. comunica all'ente che eroga il trattamento di minore
importo
l'aliquota da operare, se e quali detrazioni attribuire,
nonche' i contributi eventualmente da trattenere. Le
detrazioni potranno anche essere riconosciute frazionandone
l'importo tra i diversi enti pensionistici, se cio' si
rendesse necessario per consentire al pensionato di fruire
totalmente delle detrazioni spettanti;
A partire dalla data della comunicazione, gli enti
che erogano il trattamento di minore importo devono
adeguare la tassazione del trattamento pensionistico in
modo corrispondente ai risultati della comunicazione
ricevuta.
Entro il 28 febbraio dell'anno successivo, ciascun
ente effettua le consuete operazioni di conguaglio
relativamente ai trattamenti pensionistici corrisposti,
tenendo sempre conto della comunicazione ricevuta dal
casellario pensionistico e consegna la propria
certificazione unica, annotando sulla stessa che sono state
applicate le disposizioni fiscali previste per i titolari
di due o piu' trattamenti pensionistici.
Sulla base delle dichiarazioni e degli elenchi
presentati annualmente dai soggetti che corrispondono
trattamenti pensionistici in qualita' di sostituti
d'imposta, l'Amministrazione finanziaria provvede ad
effettuare gli eventuali ulteriori conguagli iscrivendo a
ruolo le maggiori imposte, senza applicazione di sanzioni,
ma con gli interessi, se dovuti.
I titolari di piu' trattamenti pensionistici che
possiedano soltanto i suddetti trattamenti che sono stati
assoggettati a ritenuta alla fonte attraverso il casellario
delle pensioni, sono esonerati dalla presentazione della
dichiarazione dei redditi.
Si ritiene che gli enti pensionistici possano
prevedere ulteriori modalita' organizzative (ad esempio,
altre comunicazioni, etc.). In ogni caso deve essere
garantita una tassazione alla fonte il piu' possibile
aderente al cumulo dei trattamenti pensionistici di
competenza degli amministrati cosi' da evitare di esporre
gli interessati ad un prelievo troppo gravoso in sede di
conguaglio o ad una successiva iscrizione a ruolo di
considerevoli somme, gravate da interessi, da parte
dell'Amministrazione finanziaria. Si ritiene, infine, che
nell'ambito applicativo della disposizione in questione
possano essere compresi anche i trattamenti in forma
periodica corrisposti dai fondi pensione complementare e
che, quindi, detti trattamenti debbano essere gestiti
unitamente ai trattamenti pensionistici veri e propri,
tenendo conto, ovviamente, della riduzione dell'imponibile
per essi prevista. Infatti, la natura del trattamento e'
analoga a quella delle pensioni, benche' per la previdenza
complementare si sia previsto una riduzione della base
imponibile.
9. ENTRATA IN VIGORE DELLE DISPOSIZIONI CONTENUTE NEL
DECRETO LEGISLATIVO
L'articolo 9 del decreto legislativo in commento
fissa, in linea generale, l'entrata in vigore delle
disposizioni in esso contenute alla data del 1 gennaio
1998, senza fornire ulteriori indicazioni. Al riguardo va
osservato che il provvedimento si pone come un corpo
organico nuovo che va unitariamente considerato e che
suppone il primo gennaio 1998 come punto di partenza per
tutto cio' che in esso e' disciplinato. Si ritiene,
pertanto, che allorquando l'articolo 9 del decreto
legislativo dispone che il "decreto entra in vigore dal 1
gennaio 1998" ha inteso fare riferimento a tale data anche
per individuare la decorrenza dei fatti considerati nelle
norme che danno origine alla corresponsione delle somme e
dei valori. Pertanto, a titolo di esempio, le nuove
disposizioni si applicano alle trasferte che iniziano dal 1
gennaio 1998, ai trasferimenti disposti dallo stesso 1
gennaio 1998, ovvero disposti antecedentemente, ma con
decorrenza dalla stessa data, agli anticipi o agli acconti
di TFR chiesti dal primo gennaio 1998. Per quanto riguarda
le disposizioni relative alla disciplina delle somme
corrisposte per incentivi agli esodi, si precisa che in
questo caso si deve far riferimento alla data in cui,
essendosi realizzato l'evento, matura il diritto alla
percezione delle somme in questione. In particolare, si
ritiene che le nuove disposizioni debbano applicarsi alle
somme corrisposte per incentivi all'esodo a seguito di
cessazioni del rapporto di lavoro che decorrono dal 1
gennaio 1998, vale a dire nei confronti di soggetti che il
31 dicembre 1997 sono in costanza di servizio e il cui
diritto alla percezione delle somme sorge, quindi, dal
primo minuto del primo gennaio 1998.
Si ritiene, altresi', che l'imputazione dei redditi
corrisposti entro il 12 di gennaio 1998 e l'effettuazione
delle conseguenti operazioni di conguaglio debba avvenire
con le regole in vigore fino al periodo d'imposta 1997 e
che, quindi, anche la nuova previsione contenuta nel comma
1 del nuovo articolo 48 entri in vigore con riferimento ai
redditi del 1998. In pratica, la nuova disposizione si
applichera' per la prima volta con riferimento al periodo
dicembre 1998-12 gennaio 1999. Infatti, tenuto conto che i
redditi della specie sono assoggettati per periodi di paga,
le nuove disposizioni, che entrano in vigore dal 1 gennaio
1998, si applicheranno a partire dalle competenze del
periodo di paga di gennaio 1998, e la nuova disciplina
delle operazioni di conguaglio contenuta nel novellato
articolo 23 del D.P.R. n. 600 del 1973 si rendera'
applicabile la prima volta con riferimento ai redditi
corrisposti nel corso del 1998 (periodo di paga di dicembre
o entro i due mesi successivi). L'interpretazione adottata,
pur costituendo, per alcuni aspetti, una sorta di deroga al
criterio di cassa che regola l'imputazione al periodo
d'imposta dei redditi di lavoro dipendente e dei redditi
assimilati a questi, consente di mantenere una logica
coerente con il provvedimento nel suo complesso, semplifica
gli adempimenti dei sostituti d'imposta e fa si' che
l'unificazione delle basi imponibili fiscali e
previdenziali non abbia immediatamente con una
divaricazione. E' bene ricordare, infatti, che la
previdenza mantiene, anche dopo l'entrata in vigore del
provvedimento, l'imputazione al periodo d'imposta per
competenza e, pertanto, tutto cio' che e' pagato nel 1998,
ma si riferisce al 1997, in via di principio e' gia' stato
assoggettato a contribuzione nell'anno di riferimento. Le
disposizioni concernenti l'esonero dalla presentazione
della dichiarazione dei redditi e le scritture contabili
dei sostituti d'imposta si applicano con riferimento agli
adempimenti da compiere a decorrere dal 1 gennaio 1998.
*****
Gli uffici in indirizzo sono pregati di dare la
massima diffusione al contenuto della presente circolare.
IL DIRETTORE GENERALE
